美国会计准则的起源及发展（上）

　　美国会计准则的起源及发展（上）

　　一、引言

　　上世纪20年代末美国发生的“经济大萧条”，直接导致了会计准则的产生。美国于1933年和1934年分别颁布了《证券法》和《证券交易法》，设立了“证券交易委员会”（SEC）。在国会要求SEC制定会计准则的情况下，SEC又将这一重任委托给了当时的美国会计师协会（AIA），由此揭开了制定会计准则的序幕，并开创了由民间机构制定会计准则的先河。

　　美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”（CAP）、“会计原则委员会”（APB）和“财务会计准则委员会”（FASB）三个阶段，由CAP发布的“会计研究公报”、APB发布的“会计原则委员会意见书”，FASB发布的“财务会计准则”及其解释公告等，共同形成了适用于美国非政府主体（non government alentity）的会计准则的主要内容。

　　从1936年美国第一个会计准则制定机构CAP成立算起，迄今已有70多年。几经风雨，几历坎坷，美国会计准则铸就了今天的辉煌，其以先行者的姿态和博大精深的内涵深深影响了世界各国会计准则的制定，并依然在世界会计舞台扮演着重要的角色。

　　进入21世纪后，美国会计准则先后经历了“安然事件”和“全球金融危机”的冲击，受到了国际会计准则理事会（IASB）咄咄逼人、日趋严峻的挑战。但FASB没有被危机所吓到，不因成为危机的“替罪羊”而沮丧，反而励精图治，积极致力于“高质量会计准则”的建设，在对“公认会计原则”（GAAP）体系全面整理的基础上，于2009年7月完成了《FASB会计准则汇编》这一巨大工程，使美国会计准则重新焕发了青春。

　　二、美国会计准则的萌芽时期（1936年以前）

　　美国的会计准则的发展历史是漫长的。在20世纪30年代以前，会计在美国是没有受到任何规范的，每一家企业自行决定怎样记录交易，也不会向其它企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的，投资人得到的会计信息很少。第一次世界大战后，美国人把大量资金投资到公司证券上，会计信息对投资者决策的重要性开始显现出来。此时每一家企业记录会计信息的“标准”没有统一的规定，完全凭企业根据需要自主决定。可以说，此时的“会计准则”是为了满足企业管理层反映受托经管责任的需要，侧重于其人文理性的考虑。因为此时会计信息还不需要向其他企业和社会公众公布，没有相互比较的需要，也就没有统一会计“标准”的需要。

　　如果说，美国会计准则的产生应当是在正式获得SEC授权的美国第一个会计准则制定机构——会计程序委员会（CAP）的努力之后，那么CAP之前的所有工作，不管是为制定会计规则还是原则或准则等的努力，都属于正式制定会计准则的前期工作。因此，我们有理由将1936年CAP成立以前的时期归为美国会计准则的萌芽时期，将萌芽时期有关部门和机构为制定会计规则、原则或准则的努力描述为会计准则出现前的前期努力。

　　在美国制定会计准则的萌芽时期，“会计准则”的名词尚未正式出现，当时更多地是使用“会计规则”、“会计原则”等名词，并在1939年形成了“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Priciples，GAAP）的概念。虽然后人经常将GAAP作为美国会计准则的代名词，但实际上它与会计准则的内涵和外延并不等同，70年以后的2009年FASB对GAAP体系加以结构重整并制定《FASB会计准则汇编》，说明混乱使用GAAP概念的时代已经过去。而“会计准则”概念的形成，目前通常认为是在佩顿与利特尔顿合著出版了《公司会计准则导论》之后。

　　三、会计程序委员会（CAP）-制定会计准则的第一个民间会计团体（1936-1959）

　　1929年美国的大股灾发生后，股票投资者损失惨重，一连串的商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师的能力和操守，迫切需要统一会计规范。在这种背景下，为了促使证券市场健康有序地发展，美国国会分别于1933年、1934年通过了《证券法》和《证券交易法》，成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其它报告事宜的权力。19 38年，美国证券交易委员会力排众议，决定由会计职业团体制定公认会计原则，在满足投资者利益需要即投资者人文理性的基础上，出现了第一个统一规范的会计准则。

　　（一）CAP的成立、改组及运作

　　在美国会计准则发展史上，CAP是正式制定会计准则的第一个民间会计团体。它归属当时的美国会计师协会（AIA），主席由AIA副主席乔治oOo梅担任。AIA初在1936年成立了会计程序特别委员会（The Special Committee on Accounting Procedures，英文缩写也是CAP），然而早期这个CAP特别委员会的活动并不活跃，因此在1938年改组，委员会成员从原先的7人增加到21人，形成了后来的会计程序委员会（CAP）。同年，SEC成立并发表“会计系列公告”第4号（ASRNo.4），表态接受由会计职业界制定的、具有“实质性支持”（substantially authoritative support）的会计准则，AIA获得了SEC制定会计准则的正式授权并将这一重任交给了CAP，由此开创CAP制定美国会计准则的纪元。

　　从1938年CAP改组并运行开始，到1959年它被会计原则委员会（APB）取代为止，CAP总共存续21年。在此期间，CAP通过“会计研究公报”（Accounting Research Bulletins，ARBs）对会计程序和会计实务方面的问题发表了一系列基本意见，“会计研究公报”成为美国第一批会计准则。1939年，CAP发布了第1号“会计研究公报”（ARBNo.1），标志着世界上第一份会计准则文件的产生。其后，CAP又陆续发表了50份公报，总共发布了51份公报。其中1-42号公报发布的时间正好处于第二次世界大战期间，不少公报的内容仅与战争事项有关，1953年CAP将1-42号公报重新整理成第43号公报予以发布，因此CAP的“会计研究公报”实际有效的是9份，即第43至第51号公报。

　　（二）CAP被取代的原因

　　但是，由于CAP存在一些缺陷而受到批评，归纳起来主要有以下几点：第一，CAP从来就没有打算建立一套系统的会计准则，它只是针对个别具体会计问题发表意见，推荐所谓的“至佳实务”；第二，小型企业的财务经理与会计人员则抱怨CAP不能适当地听取他们对“会计研究公报”所发表的意见；第三，CAP在草拟会计准则文件方面行动迟缓，不能适应企业会计实务的经常性变化的要求；第四，CAP的工作缺乏理论框架的指导，因此它所制定的会计准则基本上都是采用归纳法形成的，从一定意义上说，这些会计准则只不过是会计实务的“编篡”而已；第五，CAP没有缩小会计实务的选择范围，因此也就未能解决会计报告的可比性问题。从20世纪50年代中期开始，各方面对CAP的批评愈来愈烈，于是CAP被取代已经是势在必行了。总结来说，是以下几项原因促使美国CPA在1059年决定用会计原则委员会（APB）取代CAP.首先，一些特定的会计问题越来越难以解决，且在CAP内部引起了严重的分歧。突出的例子包括会计研究公报第32号“留存收益”、第35号“收益和留存收益的列报”、第44号“余额递减折旧”等。第二，CAP中来自美国管理者协会（后来成为财务经理协会）的代表抱怨新公报发布前不能获得充分的机会参与评论。第三，人们相信，AAA在会计原则领域所作的努力反映出它比CAP具有更为激进的思想。第四，美国CPA领导人已深刻感受到外界对会计职业界制定会计原则的过往史直言不讳的批评。第五，CAP与SEC首席会计师曾几次剑拔弩张，而且冲突导致双方的不安。[18]可见，在CAP制定美国会计准则的初期，已经遭受了来自各利益集团的压力。

　　四、会计原则委员会（APB）-第一个以会计理论为指导的准则制定机构（1959-1973）

　　自始至终，CAP仅是对已有的会计惯例作出选择和认可，缺乏对会计原则的系统研究。大部分ARBs都是就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，其强制性和性也不够。正因如此，随着时间的推移，CAP的工作成效愈发为会计界所诟病。进入50年代后，CAP自身亦认识到：除非在基本概念方面达成共识，否则CAP难以解决现实中所面临的一些难题，如所得税摊配、一般物价水平变动、企业合并的会计处理方法等。在这些难题的解决上，由于缺乏相关理论支持，CAP与SEC往往存有分歧。有鉴于此，美国CPA在1959年决定结束CAP的历史使命，被APB取代。