以权责发生制编制政府财务报告

　　美国为典型的联邦制国家，联邦政府和州政府之间有明确的权利划分，保持相对独立，这样的政治体制决定了美国没有统一的政府会计，而是具有联邦政府会计、州与地方政府会计两个层面的政府会计，但两个层面的政府会计在诸多方面具有相似性。财政部会计司调研组本次主要对美国联邦政府会计进行了调研。

　　两个会计系统互为补充

　　美国联邦政府传统上实行收付实现制预算会计。预算会计系统与预算系统高度整合，预算会计系统记录了预算编制与执行的全过程。预算执行报告中使用了预算概念和与预算编制相一致的计量基础。有关预算执行报告的编制规范由预算的编制与执行管理部门———管理和预算办公室（OMB）制定。在各联邦部门报告的基础上，财政部按月编制并发布包括收入、支出和预算盈余或赤字的联邦政府预算执行报告，还会同OMB编制联邦政府年度预算执行报告，经审计并经国会批准后对外披露。

　　从上世纪90年代初开始，出于全面核算、反映政府资产负债和运营成本情况、强化政府的公共受托责任、加强政府成本和绩效管理、改进政府财务管理水平等方面的需要，联邦政府在保留传统预算会计的基础上，建立了权责发生制政府财务会计系统。权责发生制联邦政府财务会计标准由联邦会计准则咨询委员会（FASAB）制定，该套标准独立于联邦政府预算，即并不规定预算概念和标准，而是独立规定政府财务会计的概念和标准。

　　联邦政府收付实现制预算会计系统包括收入、支出、预算盈余（赤字）三大要素，主要发挥预算控制、执行记录、执行结果报告等方面的功能。权责发生制财务会计系统包括资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，主要发挥全面核算、反映和报告联邦政府整体及其各组成主体资产负债、运营业绩的功能。两个会计系统各自拥有一套自我平衡的账户和报表体系，联邦政府及其组成部门在实际工作中对于发生的每一笔经济业务或事项，分别按照收付实现制和权责发生制在两个系统中进行记录，两个会计系统之间相互独立，在作用上又相互补充。

　　FASAB准则已在联邦政府会计主体中广泛实施

　　1990年，美国国会通过了《首席财务官法案》，要求联邦部门根据所适用的准则编制经审计的财务报表。根据该法案，行政机构代表的财政部、OMB与立法机构的代表政府责任署（GAO）一道，于1991年联合发起设立了独立于各机构的会计准则制定机构———联邦会计准则咨询委员会（FASAB）。FASAB自成立以来，一方面致力于制定权责发生制联邦财务会计准则，另一方面不断改进其治理结构以增强独立性。FASAB至终在1999年获得美国注册会计师协会的认可，成为美国公认会计原则的制定机构之一。

　　FASAB制定权责发生制会计准则过程中主要参考了企业会计准则，迄今FASAB已发布7项概念公告、45项准则公告及若干项解释公告和技术公告。

　　目前，FASAB准则已在联邦政府整体及其各个联邦政府部门得到广泛执行。

　　联邦政府财务报告日渐完善

　　自1975年安达信会计师事务所受托为联邦政府编制首份权责发生制财务报表之后的20年里，美国财政部一直试编联邦政府财务报告，但一直不接受审计。

　　直至FASAB创立并发布系列联邦政府会计准则，联邦政府整体及其组成部门才从1997年开始正式依据FASAB制定的准则编制年度财务报告并接受审计。

　　公开发布的联邦政府整体年度财务报告以财务报表为主体，还包括财务报表附注、管理当局讨论与分析、国民指南、必要补充信息、反映受托责任的补充信息以及GAO审计报告等。

　　其中，财务报表接受GAO审计，包括资产负债表、运营净成本表、运营活动和净资产变动表以及社会保险报表。此外，财务报表还包括运营净成本和统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动的现金余额变动表，以全面反映联邦政府的财务状况、运营绩效等方面的信息，并通过列示运营净成本与预算赤字的调节情况，使权责发生制会计信息与收付实现制预算会计信息相互对比和衔接。各个联邦部门的合并财务报表通常包含在其绩效和责任报告中，在构成上与联邦政府整体的财务报表构成相类似，并侧重增加了预算资源表。

　　尽管美国联邦政府已连续十几年正式编制权责发生制合并财务报表并不断改进，但GAO从1998年首次审计开始，一直对联邦政府年度合并财务报表出具拒绝表示意见的审计报告。其主要原因是，GAO认为联邦部门内部控制上存在的缺陷影响了合并财务报表数据的可靠性和可审计性。

　　其具体表现在3个方面：一是国防部自身编制的合并财务报表一直以来被出具拒绝表示意见的审计报告；二是联邦政府部门间存在大量复杂的内部交易活动，联邦政府还不能够对这些内部交易和事项进行充分的会计记录和抵销处理；三是联邦政府编制合并财务报表的程序存在问题。此外，联邦政府部门的财务报表能收到合格审计意见的也不多。

　　因此，美国联邦政府财务报告还需要进一步完善。