知识点:初级《审计理论与实务》营业收入的审计方法（第三节）

下文为2020年初级《审计理论与实务》第二部分第一章第三节的知识点，还未开始2021年初级审计师考试备考的同学可参考以下内容，提前学习，其他章节内容小编将为大家陆续更新，请大家持续关注！

第03讲　营业收入的审计方法、应收票据及应收账款的审计目标和方法

（四）审查销售退回、折让及折扣

许多案例中，企业在第四季度记录大量销售，但年度结束后，接踵而来的是大量销售退回。如果企业把退回的商品重新作为新商品销售，表明存在舞弊可能。

1.销货退回的审查

（1）审查销售退回原因的合理性

（2）审查销售退回账务处理的正确性

发生并确认销售退回时，不论属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库存产成品，发生的销售退回费用，应作为期间费用处理。

通过“营业收入明细账”与退货凭证、退货入库凭证的核对。①如果存在退货凭证，而在“营业收入明细账”中未予以记录，说明有可能存在虚增营业收入，调高利润水平的问题；②如果在“营业收入明细账”中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，则说明有可能存在隐匿营业收入、虚减利润、偷漏税金的问题。

还应当注意审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。有的企业为追求本期销售计划的完成，往往采用期末虚构销售，开出“空头发票”，下期期初再冲回的不当手法弄虚作假。结合应收账款函证程序，检查是否存在未经认可的大额销售。

2.销售折让与折扣的审查

（1）销售折让、折扣业务的真实性。（手续）

（2）折让、折扣比例的合理性。

（3）折让与折扣业务账务处理的及时性和正确性。按有关规定，发生销售折让、折扣应作为营业收入的抵减项目处理。审计人员应审查“营业收入明细账”和有关记账凭证，以查明会计处理的正确性。

（五）确定营业收入在财务报表中列报与披露的正确性

不仅要检查营业收入的真实性、账务处理的正确性，还需要检查有无将营业收入与其他业务收入不做划分、划分不合理及混同列报与披露的情况。

（六）其他

如果审计人员认为被审计单位存在通过虚假销售做高利润的舞弊风险，可以采取一些非常规的审计程序应对这些风险，例如，调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为；检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户。

三、应收票据及应收账款审计目标

（1）证实应收票据及应收账款的真实性；

（2）证实应收票据及应收账款计价与分类的正确性；

（3）证实销售退回、销售折让与折扣的合法性；

（4）证实应收票据及应收账款记录截止期的正确性；

（5）确认坏账损失的真实性；

（6）证实应收票据及应收账款过账和汇总的正确性。

四、应收票据审计方法

商业汇票包括银行承兑汇票与商业承兑汇票两种。它们与货币资金一样，具有流动性强，风性大的特点，是审计中的重要内容。

1.取得应收票据明细表

2.监盘库存应收票据

库存应收票据的清点工作与库存现金的监盘工作基本相同，应同时进行。对于存放在其他处所的应收票据，如作为抵押、提交银行贴现、交由律师代收的也应查实。

3.函证应收票据

4.对应收票据发生和收回的审查

根据内部控制的要求，企业应设立“应收票据备查簿”，由出纳员以外的专人负责登记。

5.审查应收票据的利息收入

6.对票据贴现的审查

审计人员在审查时注意：

（1）票据贴现的款项是否及时足额入账。

（2）票据贴现的计算是否正确。

（3）票据拒付是否及时转账。

7.分析评价应收票据可兑现程度

8.应收票据在财务报表中披露正确性的审查

五、应收账款审计方法

1.取得应收账款明细表

明细表上应包括客户名称、欠款金额、拖欠时间等内容。由于该明细表是由企业内部自行编制的，因此对其独立性、可信性要加以证实。审计人员应对明细表加计数进行验算，与应收账款总账和报表进行比较。

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整；结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、有异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户），必要时提出调整建议。（新增）

2.运用分析方法进行审查

（1）分析应收账款周转率或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账损失占赊销净额的百分比；

（2）将本期应收账款的余额与上年度相比，了解其变动趋势；

（3）将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年该比率比较；

（4）将本期赊销收入净额占平均应收账款余额的比率与上年比较。

3.函证应收账款

（1）函证目的

函证是对客户是否存在，以致资产是否存在的最好证实。

（2）函证的范围、对象和时间（2020改写）

范围：内部控制的有效性、以前期间的函证结果、应收账款在全部资产中的重要程度而定。如果内部控制有缺陷、以前函证发现重大差异或应收账款在全部资产中所占比重较大，则可以相应增大函证范围和数量。

对象：金额较大的项目，风险较高的项目，例如：账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。

时间：审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。

（3）函证控制：审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但审计人员应当对函证全过程保持控制，并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

（4）函证方式

①肯定式或称积极式函证，即向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列示的金额是否正确；

②否定式或称消极式函证，即向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员。

在审计工作中，两种方式可以结合使用：对应收账款余额较大的和有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题的可采用肯定式；对应收账款余额较小、有关内部控制有效、预计差错率较低、审计人员认为被函证人能认真处理询证函的可采用否定式。

（5）未收到回函的处理

在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派专人前往调查，如果债务单位的复函与结欠金额有重大差异的，也应作进一步调查。

4.分析询证函及应收账款余额

审计人员函证后，必须编制函证汇总分析表，注明被函证客户名称、金额、询证函签发日期、收回日期、认可金额、原因分析等内容，编入审计工作底稿。

分析不同函证结果并做相应处理：（三种情况）

（1）函证回函认可函证金额

（2）函证回函认可的金额与函证金额有差异

函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析，并查明产生差异的原因。

产生差异的原因：

①由于购销双方登记入账的时间不同。

一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

四是债务人对收到货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。

②一方或双方记账错误。

③存在弄虚作假或舞弊行为。

审计人员应核实销售合同、发票和发货单位等并加以证实。

（3）肯定式询证函若未能在规定时期内回复，应再寄出第二次询证函。但得不到回复的情况：

①账款已还，不愿再回复。审计人员要核查资产负债表日后一至两个月的现金日记账与银行存款日记账，注意账款是否收回；

②坏账损失发生。报经批准后冲减坏账准备，调整有关账户；

③根本不存在该顾客。审计人员要予以揭露，并调整账户；

④询证函邮寄丢失。审计人员可以不再补寄询证函，而是查阅年终有关销货合同、销货发票、发货单和订单等，验证应收账款的真实性。

询证函多次发出后均未收到回复时——采取替代程序。如检查资产负债表日后收回的货款，检查相关的销售合同、销售单、货运凭证等文件，以及检查被审计单位与客户之间的邮件往来，证实应收账款真实性。

5.取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的可实现价值

审计人员应向财会部门索取或自己编制应收账款账龄分析表。除了查明应收账款占用资金数额以外，还要审查应收账款可能收回和不能收回的情况。

6.审查坏账准备的提取与使用（2020年改写）

（1）审查应收账款计提坏账准备的类别。

（2）审查坏账准备的计提。

（3）审查坏账的核销。

（4）分析计算坏账准备余额占应收票据及应收账款余额的比例，并与以前期间的该比例核对，分析检查有无重大差异。

（5）审查长期挂账的应收票据及应收账款明细账和原始凭证，查明被审计单位账务处理的适当性。

（6）审查坏账准备的披露是否恰当。

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