《高级会计实务》案例分析：企业合并会计

【案例分析题·2018】（20分选答题）甲公司为乙公司的下属子公司，主要从事建筑材料的生产和销售业务。2017年，甲公司发生的部分业务相关资料如下：

假定不考虑相关税费等其他因素。

（1）A公司为乙公司设立的控股子公司。乙公司出于战略考虑，决定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司对甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司对甲公司的控制和甲公司对A公司的控制均非暂时性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股东定向增发5亿股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并办理完毕股权转让手续，能够对A公司实施控制。当日，A公司可辨认净资产的账面价值为18亿元，公允价值为20亿元。销售记录显示，甲公司分别于2017年5月15日和10月20日向A公司各销售产品一批，年末形成的未实现内部销售利润分别为0.01亿元和0.02亿元。

2017年度，A公司实现净利润2.4亿元，且该利润由A公司在一年中各月平均实现；除净利润外，不存在其他引起A公司所有者权益变动的因素。A公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。据此，甲公司所作的部分会计处理如下：

①个别财务报表中，将A公司可辨认净资产的公允价值20亿元作为初始投资成本，并将初始投资成本与本次定向增发的本公司股本5亿元之间的差额15亿元计入资本公积。

②在编制2017年度合并财务报表时，将两笔未实现内部销售利润中合并后交易形成的0.02亿元进行了抵销，合并前交易形成的0.01亿元未进行抵销。

③将A公司2017年8月至12月实现的净利润1亿元纳入2017年度本公司合并利润表。

要求：

（1）根据资料（1），指出甲公司与A公司在会计上的企业合并类型；并逐项判断①至③中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

『参考答案』

（1）同一控制下的企业合并。

①会计处理不正确。正确的会计处理：

a.应以A公司可辨认净资产的账面价值18亿元确认为初始投资成本；

b.并将初始投资成本与定向增发的本公司股本5亿元之间的差额13亿元确认为资本公积。

②会计处理不正确。

正确的会计处理：甲公司与A公司在合并日及以前期间发生的交易，也应作为内部交易进行抵销，即2017年5月15日销售形成的未实现内部销售利润0.01亿元也应进行抵销处理。或：两笔未实现内部销售利润共计0.03亿元均应进行抵销处理。

③会计处理不正确。

正确的会计处理：应将合并当期期初至报告期期末的净利润纳入合并利润表，即应将A公司2017年度实现的净利润2.4亿元均纳入2017年度合并利润表，并在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之间实现的净利润1.4亿元。

（2）出于战略考虑，甲公司与B公司的控股股东签订并购协议，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股东支付2亿元购入其持有的B公司70%有表决权的股份。甲公司2017年7月19日，对外公告并购事项。2017年10月25日，取得相关主管部门的批文。2017年10月27日，向B公司控股股东支付并购对价2亿元。2017年10月31日，对B公司董事会进行改组，B公司7名董事会成员中，5名由甲公司选派，且当日办理了必要的财产权交接手续。

B公司章程规定：重大财务和生产经营决策须经董事会半数以上成员表决通过后方可实施。2017年11月3日，办理完毕股权登记相关手续。相关资料显示：购买日，B公司可辨认净资产的账面价值为3亿元，公允价值为3.2亿元。除M固定资产外，B公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同；M固定资产账面价值为0.1亿元，公允价值为0.3亿元；且B公司采用的会计政策、会计期间与甲公司相同。

B公司各项资产、负债的公允价值经过了甲公司复核，复核结果表明公允价值的确定是恰当的。合并前，甲公司、乙公司与B公司及其控股股东之间不存在关联方关系。据此，甲公司所作的部分会计处理如下：④在购买日合并财务报表中将合并成本低于按持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。⑤在购买日合并财务报表中按M固定资产公允价值与账面价值的差额调整增加资本公积0.2亿元。

要求：

（2）根据资料（2），判断甲公司合并B公司的购买日，并说明理由。

（3）根据资料（2），分别判断④和⑤中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

『参考答案』

购买日为2017年10月31日。

理由：甲公司在董事会中的成员超过了半数，根据公司章程，能够控制B公司重大财务和生产经营决策，实现了对B公司的控制。

④会计处理不正确。正确会计处理：因购买日不需要编制合并利润表，该差额应体现在资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。或：应调整合并资产负债表的留存收益。

⑤会计处理正确。

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