透过试题看考点：高级会计师考试案例分析题精讲八

高级会计师考试题型为案例分析题，2019高会考试临近，很多考生苦于没有时间做题，或无法投入精力去钻研做题方法，以下是网校老师整理的透过试题看考点：高级会计师案例分析题精讲内容，希望大家仔细阅读，掌握案例分析题做题技巧，多多利用网校精华资源，做题也要赢在高起点

透过试题看考点：高级会计师案例分析题精讲八（5小问）

【本题20分】甲公司为乙公司的下属子公司，主要从事建筑材料的生产和销售业务。2017年，甲公司发生的部分业务相关资料如下：

（1）A公司为乙公司设立的控股子公司。乙公司出于战略考虑，决定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司对甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司对甲公司的控制和甲公司对A公司的控制均非暂时性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股东定向增发5亿股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并办理完毕股权转让手续，能够对A公司实施控制。当日，A公司可辨认净资产的账面价值为18亿元，公允价值为20亿元。

销售记录显示，甲公司分别于2017年5月15日和10月20日向A公司各销售产品一批，年末形成的未实现内部销售利润分别为0.01亿元和0.02亿元。

2017年度，A公司实现净利润2.4亿元，且该利润由A公司在一年中各月平均实现；除净利润外，不存在其他引起A公司所有者权益变动的因素。A公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。

据此，甲公司所作的部分会计处理如下：

①个别财务报表中，将A公司可辨认净资产的公允价值20亿元作为初始投资成本，并将初始投资成本与本次定向增发的本公司股本5亿元之间的差额15亿元计入资本公积。

②在编制2017年度合并财务报表时，将两笔未实现内部销售利润中合并后交易形成的0.02亿元进行了抵销，合并前交易形成的0.01亿元未进行抵销。

③将A公司2017年8月至12月实现的净利润1亿元纳入2017年度本公司合并利润表。

（2）出于战略考虑，甲公司与B公司的控股股东签订并购协议，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股东支付2亿元购入其持有的B公司70%有表决权的股份。甲公司：

2017年7月19日，对外公布各并购事项。

2017年10月25日，取得相关主管部门的批文。

2017年10月27日，向B公司控股股东支付并购对价2亿元。

2017年10月31日，对B公司董事会进行改组，B公司7名董事会成员中，5名由甲公司选派，且当日办理了必要的财产权交接手续。B公司章程规定：重大财务和生产经营决策须经董事会半数以上成员表决通过后方可实施。

2017年11月3日，办理完毕股权登记相关手续。

相关资料显示：购买日，B公司可辨认净资产的账面价值为3亿元，公允价值为3.2亿元。除M固定资产外，B公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同；M固定资产账面价值为0.1亿元，公允价值为0.3亿元；且B公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。B公司各项资产、负债的公允价值经过了甲公司复核，复核结果表明公允价值的确定是恰当的。合并前，甲公司、乙公司与B公司及其控股股东之间不存在关联方关系。

据此，甲公司所作的部分会计处理如下：

④在购买日合并财务报表中将合并成本低于按持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。

⑤在购买日合并财务报表中按M固定资产公允价值与账面价值的差额调整增加资本公积0.2亿元。

（3）甲公司于2016年3月31日以2.4亿元取得C公司60%有表决权的股份，能够对C公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并；当日，C公司可辨认净资产的公允价值为3.5亿元。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股东支付价款0.8亿元，取得其持有的C公司20%有表决权的股份；至此，甲公司持有C公司80%有表决权的股份；当日，C公司可辨认净资产自购买日开始持续计算的金额为3.75亿元，公允价值为4亿元。假定C公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。

据此，甲公司所作的部分会计处理如下：

⑥个别财务报表中，2017年4月3日增加确认对C公司的长期股权投资0.8亿元。

⑦合并财务报表中，将新取得对C公司的长期股权投资与按新增持股比例计算应享有C公司自购买日开始持续计算的净资产份额的差额调整投资收益。

（4）甲公司为剥离辅业，于2017年5月19日与非关联方企业丙公司签订“一揽子”不可撤销股权转让协议，将全资子公司D转让给丙公司，转让价款为1.5亿元。根据协议，丙公司分两次支付股权转让款，第一次在2017年12月31日前支付0.5亿元，取得D公司20%有表决权的股份；第二次在2018年6月30日前支付1亿元，取得D公司80%有表决权的股份。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支付的股权转让款0.5亿元，并将D公司20%有表决权的股份交割给丙公司，股权变更登记手续办理完毕。

据此，甲公司所作的部分会计处理如下：

⑧在2017年度合并财务报表中，将处置价款与处置投资对应的享有D公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额的差额确认为资本公积。

假定不考虑相关税费等其他因素。

要求：

1. 根据资料（1），指出甲公司与A公司在会计上的企业合并类型；并逐项判断①至③中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

2. 根据资料（2），判断甲公司合并B公司的购买日，并说明理由。

3. 根据资料（2），分别判断④和⑤中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

4. 根据资料（3），分别判断⑥和⑦中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

5. 根据资料（4），分别判断⑧中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

【答案】

1. 同一控制下的企业合并。

①会计处理不正确。

正确的会计处理：a.应以A公司可辨认净资产的账面价值18亿元确认为初始投资成本；b.并将初始投资成本与定向增发的本公司股本5亿元之间的差额13亿元确认为资本公积。

评分说明：答出上述a、b中任意一项的，得相应分值的一半。

②会计处理不正确。

正确的会计处理：甲公司与A公司在合并日及以前期间发生的交易，也应作为内部交易进行抵销，即2017年5月15日销售形成的未实现内部销售利润0.01亿元也应进行抵销处理。

或： 两笔未实现内部销售利润共计0.03亿元均应进行抵销处理。

③会计处理不正确。

正确的会计处理：应将合并当期期初至报告期期末的净利润纳入合并利润表，即应将A公司2017年度实现的净利润2.4亿元均纳入2017年度合并利润表，并在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之间实现的净利润1.4亿元。

评分说明：答案中包括有应将A公司2017年度全部净利润纳入合并利润表的含义，即可得相应分值。

2. 购买日为2017年10月31日。

理由：甲公司在董事会中的成员超过了半数，根据公司章程，能够控制B公司重大财务和生产经营决策，实现了对B公司的控制。

评分说明：答案中包括能够控制B公司的重大财务和生产经营决策，或能够对B公司实施控制的含义，即可得相应分值。

3. ④会计处理不正确。

正确的会计处理：因购买日不需要编制合并利润表，该差额应体现在资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

或： 应调整合并资产负债表的留存收益。

⑤会计处理正确。

4. ⑥会计处理正确。

⑦会计处理不正确。

正确的会计处理：新取得对C公司的长期股权投资与按新增持股比例计算应享有C公司自购买日开始持续计算的净资产份额的差额应调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

评分说明：答案中只提到调整资本公积，未指出“资本公积不足冲减的，应调整留存收益”，得相应分值的一半。

或： 应调整所有者权益项目。

5. ⑧会计处理不正确。

正确的会计处理：因甲公司处置D公司的交易属于“一揽子”交易，处置价款与处置投资对应的享有D公司自购买日开始持续计算的净资产份额的差额，在合并财务报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

考点体现：

（1）同一控制下的企业合并；

（2）购买日的确定；

（3）购买日合并报表的编制；

（4）购买子公司少数股权的会计处理；

（5）通过多次交易分步处置子公司股权投资直至丧失控制权属于“一揽子”交易的。

考核方式：

根据资料，指出某公司与某公司在会计上的企业合并类型，某公司所作的会计处理是否正确，指出企业合并中的购买日（合并日）；

答案分析：

1. 通过上述5小题，我们了解到高会考试的形式：根据资料，指出某公司与某公司在会计上的企业合并类型，某公司所作的会计处理是否正确，指出企业合并中的购买日（合并日）；从近几年试题情况来看，第八章企业合并会计会单独出一道20分的选做题，也可能与第九章结合出一道选做题，涉及的知识点大多是企业合并和合并类型的判断、购买日（合并日）的判断、购买日（合并日）长期股权投资金额的计算、（非）同一控制下的会计处理、多次交易分步实现企业合并的会计处理、购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理、通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理。

2. 联系考点我们可以延伸一下：

（1）考核的是“同一控制下的企业合并”，对于同一控制下的企业合并取得子公司，若为当初母公司从外部集团以非同一控制下面的企业合并方式并购的话，一定要注意采用从当初购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的结果作为被合并方在合并日的所有者权益的账面价值。

（2）考核的是购买日的确定。购买日是购买方获得被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。在考核购买日或者合并日的判断时，通常首先应该判断是否为企业合并，如为企业合并，再判断是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，若为同一控制下的企业合并，合并方取得被合并方控制权的那天，是合并日；若为非同一控制下的企业合并，购买方取得被购买方控制权的那天，是购买日。

（3）考核的是购买日合并报表的编制。非同一控制下的企业合并，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；小于时，差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。被购买方可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额调整资本公积。

（4）考核的是购买子公司少数股权的会计处理。从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资准则的规定确定其入账价值。在合并报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（5）考核的是通过多次交易分步处置子公司股权投资直至丧失控制权属于“一揽子”交易的。在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

一次交易丧失控制权情况下处置子公司投资的处理，在考试中最容易考核的知识点是计算合并报表中的投资收益。在计算合并报表中的投资收益时，大前提是将全部长期股权投资出售，并且是在合并报表背景下的出售，即长期股权投资必须按照权益法调整。

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