2016年高会备考知识点：企业合并会计处理

同一控制下企业合并的会计处理

　　（一）总体要求

　　◎不产生新的资产和负债

　　◎取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变

　　◎取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目

　　◎参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益

　　（二）会计处理

　　1.同一控制下的控股合并

　　合并方在合并日涉及两个方面的问题：

　　一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；

　　二是合并日合并财务报表的编制问题。

　　（1）长期股权投资的确认和计量

　　①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；

　　②按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或有关负债科目，以支付现金、非现金资产或承担债务方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产及承担债务账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）

　　资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

　　以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

　　（2）合并日合并财务报表的编制

　　编制合并日的合并财务报表时，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　①合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。

　　◎对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

　　◎参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

　　◎在同一控制下企业合并中，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债（最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

　　合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

　　②合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

　　例如，同一控制下的企业合并发生于2013年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2013年1月1日至2013年3月31日实现的净利润。

　　③合并现金流量表。与合并利润表的编制原则相同。

　　2.同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

　　（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定

　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

　　（2）合并差额的处理

　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，①以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；②以支付现金、转让非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：资产（被合并方账面价值）

　　　　贷：负债（被合并方账面价值）

　　　　　　资产（合并方非现金资产账面价值）

　　　　　　银行存款

　　　　　　股本

　　　　　　资本公积（资本溢价或股本溢价）

　　　　　　（倒挤）也可能在借方

　　3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益。

　　借：管理费用

　　　　贷：银行存款等

　　注意：以下两种情况除外：

　　（1）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等

　　与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　（2）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算：

　　相关费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

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