做管理会计，得学会从3种不同视角看成本管控

传统会计看待成本管控，容易站在员工的对立面，陷入“卡申请”“卡报销”的认识误区。事实上，优化成本并不是无效地节约，而是有效地花钱。因此，管理会计人员需学会用多元的视角来看问题，才能发现过去的局限，才能和老板找到契合点。

企业竞争的关键

在讨论企业成本管控时，企业必须明确一个问题：钱是赚来的，还是省来的？

例如，某企业的人力成本占其总营收的20%，税前利润率为10%。当产品售价为100元时，其税前利润为10元，人力成本为20元，其他成本为70元。假设所有成本费用均随产品的价格而变动，那么，如果企业想将税前利润率提高10%，也即税前利润增加至11元，该如何做呢？

①产品售价提升10%，至110元，此时，税前利润为11元，但人力成本也随之上升至22元，其他成本上升至77元。

②人力成本降低5%，至19元，此时，产品售价及其他成本均不变，但税前净利润却可达到11元。

伴随着市场竞争进入微利时代，企业想要通过提升产品售价来增加利润，无疑面临着巨大的市场压力。此时，通过成本控制，则能够在售价不变甚至更低的前提下，获得更高的利润。

正是因此，在当今时代，成本优势成为企业竞争的关键点。

在这种局面下，企业要建立成本优势，就要科学、全面地看待企业成本。有效的成本分析，是企业赢得市场竞争优势的基本要素。不完善的成本分析会导致企业因单纯地压缩成本而丧失活力；科学合理的成本分析，则能帮助企业掌握成本构架并构建控制系统，从根本上改善企业的成本状况。一般而言，分析企业的成本可以从3种视角出发，如上图。

会计视角的成本

从会计视角来看，成本是直接影响企业利润的各项支出，是利润的减项。因此，会计视角的成本分析主要需要关注利润表，如图所示。

会计视角的成本，可以理解为“营业总成本”，主要包含产品成本，销售费用、管理费用、财务费用等期间费用，以及其他成本费用和税金。尤其需要关注的就是主营业务成本概念。主营业务成本，是指企业销售商品、提供劳务等经营性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，或在月末将已销售商品、已提供劳务的成本转入主营业务成本。

（1）分析方法

在大多数行业，主营业务成本都是利润表中最大的减项，因此需要企业经营管理者重点分析把握：首先明确主营业务成本的构成和各部分比例，再逐项判断主要成本构成的变化趋势。

（2）核算方法

从会计核算来看，不同行业的主营业务成本都存在多种计算方法，每种计算方法的计算结果也有所区别，因此，经营管理者需要对此有一定的了解。例如，一般的批发销售企业在计算主营业务成本时，应按商品进货原价记账。而在结转销售成本时，则可以选择采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法。

管理视角的成本

从管理视角来看，成本是广义的概念，是企业经济资源的各种耗费。因此，管理视角的成本分析不仅要关注利润表，还需关注资产负债表。只有如此，企业才能弄清楚“钱花到哪了”，如图所示。

企业运营的成本支出，除了利润表中影响利润的各个项目之外，还存在多个项目与利润不直接相关，因此，需要通过资产负债表进行分析，如存货、在建工程、固定资产等。

（1）存货

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。

一般情况下，企业的存货包括下列3种类型的有形资产。

①在正常经营过程中存储以备出售的存货。这是指企业在正常的经营过程中持有的处于待销状态的各种物品，如工业企业的库存产成品及商品流通企业的库存商品。

②为了最终出售正处于生产过程中的存货。这是指为了最终出售但目前处于生产加工过程的各种物品，如工业企业的在产品、半成品以及委托加工物资等。

③为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。这是指企业为生产产品或提供劳务耗用而储备的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品等。

（2）在建工程

在建工程是指企业固定资产的新建、改建、扩建，或技术改造、设备更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程一般分为自营在建工程和外包在建工程两类，前者由企业自行购买用料、自行施工并管理，后者则通过签订合同外包给其他工程队或单位建造。

“在建工程”科目的核算，需要注意以下3个要点。

①本科目核算企业基础建设、技术改造等在建工程发生的价值。企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。

②本科目应当按照“建筑工程”“安装工程”“在安装设备”“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。在建工程发生减值的，应在本科目设置“在建工程减值准备”明细科目进行核算。

③本科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的在建工程的价值。

（3）固定资产

固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。根据《企业会计准则第4号——固定资产》，固定资产的确认需要符合以下条件。

①固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

a.为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

b.使用寿命超过一个会计年度。其中，使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

②固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

a.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

b.该固定资产的成本能够可靠地计量。

③固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

④与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

经济视角的成本

从经济视角来看，成本不仅是企业经济资源的耗费，也包括资源使用的低效率。因此，企业必须引入机会成本的概念，看清企业付出的低效率成本，如图所示。

机会成本是指企业为从事某项经营活动而放弃另一项经营活动的机会，或利用一定资源获得某种收入时所放弃的另一种收入。另一项经营活动应取得的收益或另一种收入即为正在从事的经营活动的机会成本。对机会成本的分析，要求企业在经营中正确选择经营项目，其依据是实际收益必须大于机会成本，从而使有限的资源得到最佳配置。

（1）机会成本的分析前提

企业利用机会成本概念进行成本分析的前提条件包含以下4个方面。

①资源是稀缺的。

②资源具有多种用途。

③资源得到充分利用。

④资源可以自由流动。

（2）机会成本的特点

机会成本的特点主要表现在以下3个方面。

①机会是可选择的项目，如企业无法选择某个项目，则该项目就不能被看作企业的机会。

②机会是有收益的，但机会成本并不是所有放弃项目的收益的综合，只有放弃的机会中最高的收益才是机会成本。

③机会成本与资源稀缺。在资源稀缺的条件下，当企业将一定资源投入某个项目时，就意味着企业放弃了对其他项目的投资，以及用于其他项目投资可能得到的最大收益。

当企业从经济视角看待成本时，就会发现，机会成本和会计成本是两个不同的概念。会计成本是指企业实际支付的货币成本，而机会成本则可能低于或高于会计成本。

例如，某厂商决定用1000千克原油作为发电燃料，那么，这1000千克原油就不能用来生产化纤等其他产品。假设1000千克原油的价格为1000元，可发电1000度，或生产化纤5×105千克。假设同样用1000千克原油生产的产品中，生产化纤的收入是最高的（每1000千克10元），该厂商用1000千克原油发电的机会成本，就是用1000千克原油生产化纤产生的收入。

此时，该厂商用1000千克原油发电的会计成本只有1000元，但其机会成本却是生产化纤的收入，即5000元。

一般而言，只有在机会成本高于会计成本的情况下，企业才需要引入机会成本的概念。这是因为，如果机会成本低于会计成本，那就说明企业做出了完全正确的经济决策，那就无须考虑机会成本。

然而，在实际经营过程中，企业却正在为低效率的资源使用付出高昂的机会成本。如过多的资金闲置、过多的库存、固定资产闲置、过多的应收账款、非增值的业务流程、组织和人员的低效率、过高的时间成本等。

在从经济视角分析企业成本时，企业必须抓住“稀缺”和“竞争”。

如果企业拥有无限的资源，或处于无竞争的市场环境，企业当然就无须考虑机会成本。然而，身处经济现实当中，随着社会经济的持续发展和市场竞争的日益激烈，企业就必须正视机会成本，将有限的资源发挥出最大的效用。

为此，企业不仅需要做好资源的优化配置，将资源投入回报率更高的项目，还要做好组织和人员管理，避免人浮于事、管理不畅导致的低效率成本。只有如此，企业才能有效应对用工管理的新挑战，做好人力成本等企业成本管理。

做好管理会计，就需要跳出会计做财务，融入业务做财务。业财融合，从成本管控开始。

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