导读：对于税收问题你知道多少呢？每个企业都离不开缴税的问题，所以切实了解税务问题也是每个财务人和企业家应该做的事情。

一、案件基本情况

2013年，原告佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司因不服被告广东省国家税务局作出的《税收强制执行决定书》，向广州市中级人民法院提出行政诉讼。2013年12月13日，广州市中级人民法院作出一审判决，撤销被告广东省国家税务局于2012年11月29日作出的粤国税稽强扣［2012］2号《税收强制执行决定书》。一审法院在判决书中明确指出， “被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。”从判决书可以看出，广州市中级人民法院认为税收征管中加收的滞纳金属于《中华人民共和国行政强制法》（以下简称“行政强制法”）规定的滞纳金，应适用行政强制法中的强制性规定。判决结果一公布，引发大家又一轮对《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）和行政强制法中滞纳金问题的热议。

二、关于税收征管法和行政强制法中滞纳金问题的几种观点

自 2012年1月1日行政强制法施行之后，对于税收征管中加收的滞纳金应当适用《行政强制法》还是适用《税收征收管理法》的相关规定，理论界及实务界的争议一直存在。对于该问题，目前有以下几种观点：

（一）优先适用税收征管法

根据特别法优于普通法原则，行政强制法是关于行政强制的一般法，税收征管法中关于行政强制的规定是特别法，应该优先适用税收征管法。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”

（二）优先适用行政强制法

根据新法优于旧法的原则，税收征管法2001年5月1日起施行，行政强制法2012年1月1日起施行，其规定更符合法律的进步潮流，因此应优先适用行政强制法。不少研究行政法的学者持该观点。

（三）混合说

2013年，《中国税务报》上刊载刘红梅等人的文章认为：“只有在税务机关作出行政处罚决定后，当事人逾期不履行行政处罚决定的情况下，对不缴罚款或滞纳金行为进行再处罚时，才适用行政强制法有关加处罚款或滞纳金数额上限的规定，其他情况下的处以罚款或滞纳金，应适用税收征管法规定。”

三、税收征管法和行政强制法中滞纳金性质分析

需要指出的是，税收征管法及其实施细则关于滞纳金只规定了滞纳金征收的标准及加收期间，并无行政强制法中关于滞纳金加收的程序、限额等内容，严格意义上来说，并不存在税收征管法和行政强制法之间的冲突一说。因此，关于特别法优于普通法、新法优于旧法等原则在这个问题的处理上并无指导意义。问题的实质应该是，行政强制法施行后，税务机关征收税款滞纳金，是否需要适用行政强制法的相关强制性规定。换一句话说，税收征收管理中加收滞纳金的性质及情形如与行政强制法中关于滞纳金的规定一致，那就应当适用行政强制法的相关规定；如果性质和情形不一致，那就不应该适用。

（一）税收征管中加收滞纳金的情形与行政强制法中规定的情形并不完全一致

行政强制法第四十五条第1款规定了行政机关对当事人适用加处滞纳金的实体条件，主要包括两个方面：一是，当事人负有向行政机关给付一定金额的金钱为内容的义务，且该义务为行政机关所作出的行政决定所确定；二是，当事人逾期不履行义务。从行政强制法的相关规定来看，加处滞纳金，其前提是行政机关应先作出金钱给付义务的行政决定。从税收征管中加收滞纳金的情形来看，部分税款滞纳金的收取是符合行政强制法中的相关规定的，比如在税务稽查中，税务机关先向行政相对人下达《税务处理决定书》，要求行政相对人在限定期限内缴纳税款，逾期缴纳的将加收滞纳金；但对纳税人日常因未按期申报缴纳税款而加收的滞纳金，并不符合行政强制法的规制的情形。在税收管理上我国实行的是自主申报制度，纳税人日常根据税收法律、法规等的规定自行申报缴纳税款，而不是根据税务机关的行政决定缴纳税款。税收征管法实施细则明确规定，滞纳金的起算时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日。

（二）不宜简单认定税收滞纳金为执行罚

行政强制法中将加处滞纳金界定为执行罚，属于间接强制执行。所谓执行罚，是行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或不可为他人代履行的作为义务的义务主体，科以新的金钱给付义务，以迫使其自觉履行的行政强制执行方式。从税款滞纳金来看，其属性一方面是纳税人、扣缴义务人占用国家税款对国家的经济补偿，另一方面带有明显的惩戒性质。其设定的初衷，是督促、迫使纳税人如期自主申报缴纳税款，而不是为了让其自觉履行行政决定。从其结果来看，可以起到迫使行政相对人及时履行金钱给付义务的作用，但性质上并不完全等同于执行罚。

（三）认为税收征管中的滞纳金等同于行政强制法中的滞纳金可能给税收执法带来困难

如果认为日常税收征管中对未申报缴纳税款加收的滞纳金属于行政强制法中的滞纳金，将可能导致这些滞纳金无法加收。行政强制法明确规定“加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人”，但从征收管理流程看，在日常税收征管中对未申报缴纳税款加收滞纳金并无事先告知流程，缺乏法定必经程序，容易被认定滞纳金加收程序违法，进而被认定加收滞纳金行为违法。在2015年判决的“惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案”中，法院曾直接以税务机关未按行政强制法第四十五条规定履行告知义务，判决税务机关败诉。如果此类判决普遍化，将导致日常税收征管中无法加收滞纳金。

综上，税务稽查中，对行政相对人未按《税务处理决定书》规定的期限缴纳税款加收滞纳金的，符合行政强制法中规定的情形，应严格遵守行政强制法的强制性规定；日常税收征收管理中，对行政相对人未按期申报缴纳税款加收滞纳金的，不符合行政强制法中规定的情形，可以按税收征管法的相关规定处理。

四、几点建议

（一）尽快修改税收征管法中的相关规定，区分税收利息和滞纳金。新税收征管法征求意见稿第五十九条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息”，第六十七条规定“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金”，明确分别加收税收利息和滞纳金。这些规定考虑了与行政强制法的衔接问题，对解决税收滞纳金加收问题提出了很好的解决思路。下一步应进一步明确税收利息与滞纳金的衔接问题，比如税收利息和滞纳金是否同时收取的问题等。

（二）在未对税收征管法进行全面修订前，鉴于本文关于滞纳金性质的观点并未得到司法部门的广泛认可，为降低诉讼风险，建议税务机关在加收滞纳金时，尽量符合行政强制法的相关规定，比如加收的滞纳金暂不超过本金。

（三）司法机关在审理相关案件时，应更审慎地对案情进行分析，根据情形判断是否适用行政强制法，不宜简单套用行政强制法的规定，比如因税务机关未履行告知滞纳金加收标准义务就判税务机关败诉，这样的判决与我国税收征管制度的现状不吻合，也未必符合立法本意。（作者：项华）

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