合并会计报表的编制是一项高难度又负有挑战性的财务技能，它考验了一个人的逻辑思维能力和数据分析整合能力。在实务工作中，时常会遇到一些非常有趣却又难以解决的合并抵销问题。正保会计网校的方叙林老师为大家列举了四个问题及处理方法，以供各位财务同仁相互探讨学习。

问题一：集团公司存在多级子公司时，二级子公司编制提交的是合并报表，报表中列示有“少数股东损益”与“少数股东损益“项目。母公司在计算最终大合并的“少数股东损益”时，是否应以子公司报表中的“归属于母公司所有者的净利润”*少数股东持股比例？

方老师答复：通常情况下，子公司合并报表中的“少数股东权益”“少数股东损益”是无法抵销的，只需简单加和到最终的大合并报表的“少数股东权益”与“少数股东损益”中。在作模拟权益法调整时，用到的子公司净利润数据是“归属于母公司享有的净利润”；投资抵销明细表中，抵销的权益数据也只是子公司报表中的“归属于母公司的所有者权益”。如果是交叉持股或相互持股，需要具体分析，会复杂一些。

问题二：在模拟权益法调整长期股权投资时，对于子公司计提的一般风险准备，是否也要调整长期股权投资的金额？该如何编制合并抵消分录（包括合并抵消子公司所有者权益和投资收益）？

方老师答复：这个问题可以比照子公司计提的专项储备在合并资产负债表上的列示方式处理，即一般风险准备按股权比例计算归属于母公司股东的部分，在合并资产负债表的股东权益部分计入“一般风险准备”项目；归属少数股权的部分，并入少数股东权益列报。

根据一般风险准备的管理办法：一般风险准备只能用于弥补亏损，通常按净利润的10%计提。具体的会计处理如下：

1、本科目核算企业（金融）按规定从净利润中提取的一般风险准备。

2、企业提取的一般风险准备，借记“利润分配—提取一般风险准备”科目，贷记本科目。用一般风险准备弥补亏损，借记本科目，贷记“利润分配—一般风险准备补亏”科目。

3、本科目期末贷方余额，反映企业计提的一般风险准备余额。

“一般风险准备”是一个特殊的权益项目，合并层面与“专项储备”的处理方式相同，即不能抵销，只需要分别列示母公司、少数股东分别享有的金额；具体的合并调整分录：

借：一般风险准备

贷：少数股东权益；

模拟权益法调整长期股权投资时，将一般风险准备从子公司净资产中先剔除，也就是模拟权益法调整长期股权投资时，子公司的净资产是不含“一般风险准备”；在合并报表编制的最后阶段，将上述合并调整分录补上即可。

问题三：集团母公司为房地产开发企业，开发项目的具体承建过程都是由下属的建筑企业来实施的。期末编制合并报表时，对房地产开发公司与建筑企业的内部购销业务该如何编制合并抵销分录？

方老师答复：上述问题在实务中较为普通，以下归纳总结的合并分录仅供实务参考。

1、将工程结算价款互挂往来的抵销：

借：应付账款-**建筑公司

贷：应收账款-**房地产开发公司

2、建筑公司将自己账面反映的工程施工与工程结算对冲：

借：工程结算-**房地产开发公司

贷：工程施工-**项目工程毛利

工程施工-**项目（料、工、费）

3、将建筑公司确认的工程施工收入、成本与房地产公司确认的开发成本抵销：

借：工程施工收入-**项目

贷：工程施工成本-**项目 （工程施工收入、成本冲减的差额就是工程毛利）

开发成本-**项目 （冲减了房地产开发公司账面开发成本的借方数）

4、按开发项目销售比率调整结转的销售成本：

借：存货—开发产品（**项目） （金额红冲）

贷：存货—开发成本 （**项目） （金额红冲）

借：营业成本-主营业务成本（**项目） （金额红冲）

贷：存货—开发产品（**项目） （金额红冲）

经过上述合并抵销，就将建筑公司的工程毛利抵减了房地产开发公司的开发成本，最终调减了房产项目的销售成本；房地产公司编制有合并报表中的销售毛利（销售收入-销售成本）实质包括了两部分内容，一是建筑公司的工程毛利，二是原房地产公司账面的销售毛利。

问题四：母、子公司交叉持股该如何编制合并抵销分录？

方老师四答复：以下通过一个实务案例来详细解析：

一、集团母公司M（非上市公司）持有子公司M1公司100%股权，并将M1公司一直纳入其合并报表范围。2015年度M1公司分三次从M公司股东处受让M公司共2%股权，从而形成交叉持股。M1公司受让该股权共计支付价款100,000,000.00 元，购买M公司股份20,000,000股（假设不考虑相关税费影响）。2015年度M公司实现净利润20,000，000.00元，提取法定盈余公积2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

（一）2015年度M1公司单体报表账务处理如下：

1.收购M公司股权时，因所占股权比率较小，无重大影响且M公司为非上市公司，期末公允价值变动无法可靠取得，作为以成本法核算的可供出售金融资产入账。

借：可供出售金融资产 100,000,000.00

贷：银行存款 100,000,000.00

2.期末确认应分配的普通股股利：（与成本法核算的长期股权投资处理方式基本相同）

借：应收股利 200,000.00

贷：投资收益 200,000.00

（二）2015年度合并报表处理如下：

1.将M1公司持有的母公司股份调整至“库存股”反映，因M1公司系全资子公司，可视为母公司自已持有“库存股”处理。知识讲解见下注1

借：库存股 100,000,000.00

贷：可供出售金融资产 100,000,000.00

注1：有限责任公司和股份有限公司的股份回购和重新发行，没有本质差异。都是权益性交易。 根据《企业会计准则第37号—金融工具列报（2014年修订）》第二十二条规定：金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行(含再融资)、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。

2.将M1公司确认的投资收益在M1公司单体试算表的“本年调整分录”表中冲销；

借：投资收益 200,000.00

贷：应收股利 200,000.00

3.在合并现金流量表中调整M1公司支付收购母公司股权价款的列示项目，知识讲解见下注2：

借：投资支付的现金 100,000,000.00

贷：支付的其他与筹资活动有关的现金 100,000,000.00

注2：鉴于子公司支付给母公司股东的股权购买价款在合并报表层面对应于取得库存股的业务，代表合并集团的权益规模和结构的变动，符合《企业会计准则第31 号—现金流量表》第十四条对“筹资活动”的定义，故在合并现金流量表中，将子公司支付给母公司股东的股权购买价款列报为“支付的其他与筹资活动有关的现金”，子公司个别报表层面仍列报为“投资支付的现金”。

二、2016年4月15日,M1公司收到母公司M宣告分配的现金股利200,000.00元，2016年6月30日M1公司将所持集团母公司M股份全部对外出售，取得股权转让收入108,000,000.00 元（假设不考虑相关税费影响）。2016年度M公司实现净利润20,000，000.00元，提取法定盈余公积2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。

(一）2016年度M1公司单体报表账务处理如下：

1.2016年4月15日收到现金股利时：

借：银行存款 200,000.00

贷：应收股利 200,000.00

2.出售所持母公司股份时：

借：银行存款 108,000,000.00

贷：可供出售金融资产 100,000,000.00

投资收益 8,000,000.00

（二）2016年度合并报表处理如下：

1.将M1公司确认的投资收益调入资本公积，知识讲解见下注3

借：投资收益 8,000,000.00

贷：资本公积 8,000,000.00

注3：子公司出售其所持的母公司股票，在合并报表层面属于库存股对外重新发行，也是一项权益性交易，因此其发行所得款项在合并股东权益变动表上应列在“所有者投入和减少资本——其他”一行中。子公司出售“库存股”取得的投资收益按照该子公司的权益结构分别填入“资本公积”列和“少数股东权益”列，如果该子公司的该项股权出售所得需缴纳所得税的，则合并报表层面计入资本公积的金额为扣税后的净额。合并现金流量表中，出售库存股所得到的现金属于筹资活动的现金流量，可列报为“吸收投资收到的现金”或者“收到的其他与筹资活动有关的现金”。

2.将M1单体现金流量表中反映的“收回投资收到的现金”调整至合并现金流量表的“吸收投资收到的现金”。

借：收回投资收到的现金 108,000,000.00

贷：吸收投资收到的现金 108,000,000.00

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