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同样是捐赠 外购和自产物资税务处理有何不同？
自新冠肺炎疫情暴发以来，不少企业积极捐赠防疫物资，为打赢疫情防控阻击战贡献力量。笔者提醒这些企业，捐赠防疫物资后，如何进行财税处理大有讲究，企业要做好涉税情况梳理、按物资来源分情况进行税务处理。
捐赠物资涉及多个税种
企业捐赠防疫物资，涉及多个税种。
根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”）规定，自2020年1月1日起，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
据此，企业将购进的货物无偿捐赠用于新冠肺炎疫情防治，需要视同销售缴纳增值税，但可享受免征增值税优惠。纳税人应在《增值税纳税申报表》的“免税收入”栏次据实填报，并在减免税申报明细表相应栏次，选择对应减免税代码，即可享受免税政策。需要注意的是，由于用于免征增值税项目的购进货物，不得抵扣增值税进项税额，所以，企业在购买、生产或委托加工相应物资的过程中，即使取得了增值税专用发票等抵扣凭证，也不能抵扣增值税进项税额。
企业所得税处理尤其值得关注。9号公告规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关或直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。这对捐赠企业来说，无疑是一大利好。同时，企业以实物对外捐赠的，需按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本，并以捐赠物品的公允价值作为公益性捐赠税前扣除金额。
此外，捐赠物资合同不属于印花税税目税率表中列举的凭证，不需要缴纳印花税。
捐赠外购物资的税务处理
实务中，企业捐赠的物资既可能是外购的，也可能是自产的。不同的情形，后续的财税处理是不同的。
举例来说
A公司是增值税一般纳税人，2020年3月，外购了10万只口罩，市场含增值税价款共计113万元，取得相应的增值税专用发票。A公司将这批口罩无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，并按规定取得了医院开具的捐赠接收函。
企业所得税方面，A公司须针对捐赠支出和视同销售两部分来进行后续处理。
对于捐赠支出，按照现行税法规定，企业应以捐赠物品的公允价值，作为公益性捐赠税前扣除金额。由于A公司捐赠的口罩是外购的，因此，其公允价值按照购买价格确定。A公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了捐赠票据，允许在计算企业所得税应纳税所得额时全额扣除。
对于视同销售，按公允价值确认视同销售收入，列支视同销售成本。A公司外购物资用于捐赠，其视同销售（营业）收入和视同销售成本都是113万元，并没有增加企业应纳税所得额，因此无须缴纳企业所得税。
捐赠自产物资的税务处理
假设其他条件相同
B公司将自产的10万只口罩，无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，按规定取得医院开具的捐赠接收函。这批口罩的市场含增值税总价为113万元，成本价为90万元。视同销售缴纳增值税但可享受免征增值税优惠，另用于免征增值税项目其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，按规定，B公司捐赠自产物资适用免征增值税，假设其应计算增值税进项税额转出8万元。
企业所得税方面，B公司须进行两部分的税务处理。对B公司来说，其公益性捐赠税前扣除金额为口罩的公允价值113万元，但会计处理上，仅按照成本与增值税进项税额转出合计的98万元（90万元+8万元）确认了捐赠支出，由此形成了15万元税会差异，须进行纳税调增。
同时，B公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了相应的捐赠票据，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。对于视同销售的纳税处理，B公司应按公允价值113万元确认视同销售收入，列支视同销售成本98万元。B公司须对视同销售部分调增企业所得税应纳税所得额15万元，并对捐赠支出调减企业所得税应纳税所得额15万元，整体来说并没有增加其企业所得税应纳税所得额。
提醒，如果企业本年会计利润小于等于零，发生符合条件的承担疫情防治任务的捐赠支出也可全额税前扣除。纳税调整后，应纳税所得额减少或增加的，亦可弥补亏损额。
作者：江林清 陈志坚
来源：中国税务报
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