2005年《中级会计实务》考试大纲（二）

　　3商品流通企业在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。

　　三、投资者投入的存货

　　投资者投入的存货，其成本按投资各方确认的价值确定。

　　四、接受捐赠的存货

　　接受捐赠的存货，其成本按如下方法确定：

　　（一）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；

　　（二）捐赠方没有提供有关凭据的，应参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。

　　五、委托外单位加工完成的存货

　　委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

　　六、通过债务重组取得的存货

　　通过债务重组取得的存货，其成本按"第十二章债务重组"的有关规定确定。

　　七、以非货币性交易换入的存货

　　以非货币性交易换入的存货，其成本按"第十三章非货币性交易"的有关规定确定。

　　八、盘盈的存货

　　盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。

　　企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但会计期末均应调整为按实际成本核算。

　　发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。商品流通企业发出存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

　　企业生产部门领用的用于包装产品的包装物，应于包装物领用时，将包装物的实际成本应计入产品生产成本。随同商品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时，将包装物实际成本计入营业费用。随同商品出售单独计价的包装物，应于包装物发出时，将包装物实际成本计入其他业务支出。企业将多余或闲置未用的包装物出租、出借给外单位使用的，应在第一次领用新包装物的，将出租、出借包装物的实际成本计入其他业务支出（出租包装物）或营业费用（出借包装物）。

　　出租、出借包装物的成本，可采用五五摊销法、净值摊销法等方法进行摊销。出租、出借包装物金额较大的，可作为待摊费用或长期待摊费用核算。

　　低值易耗品的价值，应采用一次摊销法或分次摊销法进行摊销。低值易耗品报废时，应将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本、费用。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值，全部转入当期成本、费用。

　　第三节  存货的期末计量

　　一、存货盘存和清查

　　（一）存货盘存

　　存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。

　　（二）存货清查

　　存货清查通常采用实地盘点的方法。盘盈或盘亏的存货，应在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。

　　盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未处理的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

　　二、存货期末计量原则

　　会计期末，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。这里所指成本是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本。

　　（一）存货减值的迹象

　　当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：

　　1市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　2企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　3企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　4因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（二）可变现净值的确定方法

　　1产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。

　　2用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。

　　3如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。

　　（三）可变现净值中估计售价的确定方法

　　1为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

　　如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

　　2如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

　　3没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

　　4用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

　　（四）材料期末计量特殊考虑

　　1对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，"可变现净值预计高于成本"中的成本是指产成品的生产成本。

　　2如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

　　三、存货跌价准备的核算

　　（一）存货跌价准备的计提

　　当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。

　　存货跌价准备应按单个存货项目计提。在某些情况下，存货与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价。此时，可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。

　　期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

　　（二）存货跌价准备的确认和转回

　　企业应在每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较；若应提数大于已提数，应予补提；反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数。企业计提的存货跌价准备，应计入管理费用。

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。

　　（三）存货跌价准备的结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

　　生产领用存货时，可不同时结转相应的存货跌价准备，待期末一并调整。

　　对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

　　如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

　　第四章  投资

　　［基本要求］

　　（一）掌握短期投资初始投资成本的确定方法；掌握短期投资现金股利和利息的确认；掌握短期投资的期末计价；掌握短期投资处置的核算

　　（二）掌握长期债权投资初始投资成本的确定方法；掌握长期债券投资溢、折价的确定和摊销；掌握长期债权投资利息的确认；掌握可转换公司债券的核算；掌握长期债权投资处置的核算

　　（三）掌握长期股权投资初始投资成本的确定方法；掌握长期股权投资核算的成本法和权益法以及成本法与权益法转换的会计处理；掌握长期股权投资处置的核算

　　（四）掌握长期投资减值的确认和计量

　　（五）熟悉投资的确认条件

　　（六）熟悉委托贷款的核算

　　（七）熟悉长期投资减值的迹象

　　（八）了解其他债权投资的核算

　　［考试内容］

　　第一节  投资的确认

　　投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资可分为短期投资和长期投资。长期投资又可分为长期债权投资和长期股权投资。

　　投资应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

　　（一）该投资包含的经济利益很可能流入企业；

　　（二）该投资的成本能够可靠地计量。

　　第二节   短 期 投 资

　　一、短期投资初始投资成本的确定

　　短期投资在取得时应以初始投资成本计价。

　　（一）以现金购入的短期投资

　　以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资初始投资成本。

　　实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资初始投资成本。

　　（二）投资者投入的短期投资

　　投资者投入的短期投资，按投资各方确认的价值，作为短期投资初始投资成本。

　　（三）债务重组取得的短期投资

　　通过债务重组取得的短期投资，其初始投资成本按"第十二章债务重组"的有关规定确定。

　　（四）以非货币性交易换入的短期投资

　　以非货币性交易换入的短期投资，其初始投资成本按"第十三章非货币性交易"的有关规定确定。

　　二、短期投资的现金股利和利息

　　（一）短期投资持有期间获得的现金股利或利息，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，其他应以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。

　　（二）短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，于实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。

　　三、短期投资的期末计价

　　（一）短期投资的期末计价应采用成本与市价孰低法。期末短期投资的成本高于市价时，应以市价来反映该短期投资的期末价值，反之则仍应以成本反映该短期投资的期末价值。

　　（二）企业在运用成本与市价孰低法时，可根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。

　　四、短期投资的处置

　　处置短期投资时，应按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。

　　第三节   长期债权投资

　　一、长期债券投资初始投资成本的确定

　　长期债权投资按投资对象不同可以分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债权投资在取得时应以初始投资成本计价。

　　（一）以现金购入的长期债券投资

　　以现金购入的长期债券投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为长期债权投资初始投资成本。

　　企业为取得长期债券投资所发生的税金、手续费等相关费用，一般应构成初始投资成本。但是，当其数额较小时，可于购买时一次计入当期投资损益；当数额较大的，应计入初始投资成本，并单独核算，在债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时予以摊销，计入当期投资损益。

　　实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成长期债券投资初始投资成本。但是，如取得的长期债券投资系分期付息、到期还本，则实际支付的价款中包含的未到期债券利息，构成该长期债券投资的初始投资成本，在长期债券投资的应计利息中单独核算，待其实质上形成一项短期债权时，再转入应收利息。

　　（二）债务重组取得的长期债券投资

　　通过债务重组取得的长期债券投资，其初始投资成本按"第十二章债务重组"的有关规定确定。

　　（三）以非货币性交易换入的长期债券投资

　　以非货币性交易换入的长期债券投资，其初始投资成本按"第十三章非货币性交易"的有关规定确定。

　　二、长期债券投资溢、折价的确定和摊销

　　（一）长期债券投资溢、折价的确定

　　长期债券投资溢、折价=（债券初始投资成本-相关费用-应计利息）-债券面值

　　1债券初始投资成本是指企业购入长期债券时，按实际支付的价款减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额（如税金、手续费等相关费用直接计入当期损益的，还应减去相关费用）；

　　2相关费用是指构成债券初始投资成本的费用；

　　3应计利息是指构成债券初始投资成本的债券利息，即实际支付价款中包含的尚未到付息期的债券利息。

　　（二）溢价或折价购入的债券，其溢价或折价应在债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时摊销，摊销时可采用直线法，也可以采用实际利率法。

　　三、长期债券投资利息的处理

　　（一）长期债券投资应按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益。如长期债券投资系采用溢价（折价）方式取得，则在确认长期债券投资利息时，应将按债券面值和适用的利率计算确定的利息减去（加上）当期溢价（折价）摊销额的金额计入当期投资收益；

　　（二）持有的到期一次还本付息的长期债券投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息、到期还本的长期债券投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值；

　　（三）实际收到的分期付息长期债券投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息长期债券投资利息，冲减长期债券投资的账面价值。

　　四、可转换公司债券的核算

　　（一）可转换公司债券在转换成发行公司的股份前，其核算应遵循债券投资的核算原则，视持有期限长短不同，作为短期投资或长期投资核算；

　　（二）持有可转换公司债券的企业，在转换为股份时，应确认转换日尚未确认的利息收入，计入当期投资收益；

　　（三）可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换损益。

　　五、其他长期债权投资的核算

　　其他长期债权投资是指长期债券投资以外的长期债权投资。

　　其他长期债权投资的核算原则和方法与长期债券投资基本相同。

　　六、长期债权投资的处置

　　（一）到期收回或未到期提前处置的债券投资，实际取得的价款与其账面价值（包括账面摊余价值、计提的减值准备）及已计入应收项目的债券利息的差额，确认为收到或处置当期的收益或损失。

　　（二）处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。

　　七、委托贷款的核算

　　委托贷款视同投资核算，但在具体核算时又有别于短期投资和长期债权投资。委托贷款应按期计提利息，计入损益；原按期计提的利息到付息期不能收回时，应停止计提委托贷款利息，并将原已计提的利息冲销。其后，已冲销的利息又收回时，应冲减委托贷款本金。委托贷款已计提的利息不计提委托贷款减值准备。

　　会计期末，企业的委托贷款应按资产减值要求，计提相应的减值准备。计提的减值准备冲减投资收益。

　　在资产负债表中，委托贷款按长短期性质，分别在短期投资或长期投资项目中反映。

　　第四节   长期股权投资

　　一、长期股权投资初始投资成本的确定

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

　　（一）以现金购入的长期股权投资

　　以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用），作为初始投资成本；实际支付的价款中，包括已宣告但尚未领取的现金股利的，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。

　　（二）债务重组取得的长期股权投资

　　通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本按"第十二章债务重组"的有关规定确定。

　　（三）以非货币性交易换入的长期股权投资

　　以非货币性交易换入的长期股权投资，其初始投资成本按"第十三章非货币性交易"的有关规定确定。

　　（四）取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，而使长期股权投资由成本法改为权益法核算，则按追溯调整后投资的账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。

　　二、长期股权投资核算的成本法

　　（一）成本法的概念

　　成本法是指投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得时的初始投资成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。

　　（二）成本法的适用

　　1对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业拥有被投资单位20%以下表决权资本，通常表明投资企业对被投资企业不具有重大影响。

　　2被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制时，长期股权投资应采用成本法核算。

　　（三）成本法的运用

　　1初始投资或追加投资时，按初始投资或追加投资时的初始投资成本或追加投资后的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。

　　2被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

　　（1）如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则该部分应作为投资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润，则应分别投资前和投资后计算确认属于投资收益和冲减初始投资成本的金额；否则，应按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：

　　投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×当年投资持有月份÷全年月份

　　应冲减初始投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例

　　－投资企业投资年度应享有的投资收益

　　如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业该年度应享有的投资收益，应按上述公式计算应冲减的初始投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业应享有的投资收益，则不需要计算冲减初始投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。

　　（2）投资年度以后的利润或现金股利，确认为投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：

　　应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利

　　－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例

　　－投资企业已冲减的初始投资成本

　　应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额

　　如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期投资收益。

　　三、长期股权投资核算的权益法

　　（一）权益法的概念

　　权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　（二）权益法的适用

　　1投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。

　　2投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应中止采用权益法改按成本法核算。这些情况包括：

　　（1）投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；

　　（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；

　　（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后因故使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。

　　（三）权益法的运用

　　长期股权投资采用权益法核算的情况下，投资最初以初始投资成本计量；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。

　　1股权投资差额的处理

　　（1）股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额。股权投资差额，即股权投资借方差额。

　　（2）股权投资借方差额的摊销

　　股权投资借方差额应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。摊销年限的确定依据如下原则：合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。

　　股权投资贷方差额，在取得投资时应计入资本公积（股权投资准备）。

　　（3）追加投资相关的股权投资差额的处理

　　①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。

　　初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。

　　如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。

　　②初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额的，应以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。

　　如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额冲减初始投资时产生的股权投资贷方差额。

　　2被投资单位实现净损益的处理

　　（1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。

　　（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按持股比例计算的应分得利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"损益调整"明细科目）；但如投资后被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，投资企业应按持股比例计算分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"投资成本"明细科目）。

　　（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。

　　3被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理

　　在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币资本折算差额等。

　　4权益法运用相关的其他方面

　　（1）投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应采用权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。

　　（2）投资企业对本应采用权益法核算的长期股权投资采用成本法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资单位所有者权益的份额计算，并作相应的调整。

　　（3）投资企业投资后，因被投资单位的各种原因而调整前期留存收益或前期资本公积的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益或资本公积。

　　如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。

　　四、成本法与权益法的转换

　　（一）权益法转为成本法

　　投资企业对被投资单位的持股比例下降，或由于其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本的账面价值。

　　（二）成本法转为权益法

　　投资企业对被投资单位的持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本等作为初始投资成本，并在此基础上计算追加投资后的股权投资差额。

　　五、长期股权投资的处置

　　处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资损益。

　　股权转让日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。

　　处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，并调整原计入资本公积准备项目的金额。

　　部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积准备项目。尚未摊销的股权投资差额也应按比例结转。

　　第五节   长期投资减值

　　一、长期投资减值概述

　　（一）长期投资减值概念

　　会计期末，如长期投资的账面价值大于其可收回金额，表明该长期投资发生减值。长期投资的可收回金额是指长期投资的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指长期投资的出售价格减去所发生的长期投资处置费用后的余额。

　　企业应定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，则应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，计提长期投资减值准备。

　　（二）长期投资减值的迹象

　　在判断某项长期投资是否发生减值时，应进行职业判断。如遇到以下情况，企业应对相关的长期投资计提减值准备：

　　1对于有市价的长期投资

　　（1）市价持续2年低于账面价值；

　　（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；

　　（3）被投资单位当年发生严重亏损；

　　（4）被投资单位持续2年发生亏损；

　　（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

　　2对于无市价的长期投资

　　（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；

　　（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因商品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；

　　（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；

　　（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

　　二、长期投资减值的确认和计量

　　长期投资的减值准备应按个别投资项目计算确定。计提的长期投资减值准备，直接计入当期损益。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。

　　处置长期投资时，或涉及债务重组、非货币性交易等，应同时结转已计提的长期投资减值准备。

　　三、与权益法核算的长期股权投资减值核算相关的其他方面

　　在长期股权投资发生减值，且长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额时，应分别以下情况进行会计处理：

　　（一）如初始投资时产生股权投资贷方差额的，应将计提的长期股权投资减值准备，先冲减初始投资时记入资本公积的股权投资贷方差额；如计提的减值准备大于转出的资本公积，则确认为当期投资损失。

　　如果前期计提减值准备时冲减了股权投资贷方差额（资本公积准备项目）的，且该长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，则应在转回已计提的股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。

　　（二）如初始投资时产生股权投资借方差额的，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应先将未摊销股权投资借方差额冲销；如计提的减值准备大于未摊销股权投资借方差额，则超过部分应确认为当期投资损失。

　　（三）已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复的，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。

　　第五章   固定资产

　　［基本要求］

　　（一）掌握固定资产初始计量的核算

　　（二）掌握固定资产折旧的范围及其核算

　　（三）掌握固定资产使用寿命和折旧方法的复核

　　（四）掌握固定资产后续支出的核算

　　（五）掌握固定资产期末计量的核算

　　（六）掌握固定资产处置的核算

　　（七）熟悉固定资产的确认条件

　　（八）熟悉固定资产减值的迹象

　　（九）了解固定资产折旧的方法

　　［考试内容］

　　第一节固定资产的确认

　　固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（2）使用年限超过1年；（3）单位价值较高。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。

　　固定资产应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

　　（一）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

　　（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应单独确认为固定资产。