合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，但由于长期以来我国缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙制都比较陌生。本文提出合伙制有两个方面的特征：首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色；其次，是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同的历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解。

　　合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，人们对此有憧憬，有疑惑，更有许多误解。由于长期以来我国的经济生活中缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙都很陌生。“与国际惯例接轨”的改革思路又使我们把眼光本能地投向国际“五大”，而“五大”作为巨型公司与合伙的混合体，所实行的早已不是传统意义上的、对早期的会计职业有重大影响的合伙制，其复杂的管理结构、特别是近年来纷纷转向“有限责任合伙”的现实，导致国内人士对合伙制的认识更加混乱。

　　从最基本的含义来理解，“合伙”身上结合着两个方面的特征。这首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色。其次是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，我们才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解，也才能对我国目前合伙制改革所陷入的僵局获得一种清醒的认识。

　　一、合伙组织形式的优势与早期专业人士的选择

　　从根本上说，组织形式只不过是人们从事工商或服务活动的一件外衣，选择哪一种形式通常是当事人进行收益、成本计算的结果。合伙与个人经营、公司长期以来并列为三种基本的组织形态。从历史上看，专业人士之所以选择合伙这种组织形式，并不是因为公司形式本身与专业服务势不两立，而是因为，合伙相对于公司而言是一种法律成本更低的执业方式。
专业人士是凭个人技能提供服务的，本质上并不需要借助任何外在的组织形式。从传统上看，个人执业是专业人士最典型的执业方式，因为这种方式受到的法律约束最少，最能发挥个人的自主性。英国的大律师、牙医等，直到今天依然保持这种执业方式。在会计职业发展的初期，主要的业务是破产清算，即使是审计，由于当时商业企业的规模不大，单枪匹马的审计也可以行得通，因此，会计师们选择个人执业方式的非常普遍。普华(Price Waterhouse)的两个主要创始人Price、Waterhouse在1865年联合组成普华合伙之前，都是独立执业的。

　　如果专业服务范围扩大，专业人士愿意联合起来执业，或者业务本身需要若干专业人士一起做，在组织形式上就会很自然地采取合伙制。合伙实际上也是个人执业，不过是几个人在一起执业。从法律角度看，合伙与个人执业一样，有充分的自主性和灵活性，所有事务都由合伙人自己决定。当然，相对于个人执业下的完全自主决定，合伙中由于至少存在两个以上的合伙人，因此有些内部关系需要处理，在合伙人之间也增加了连带责任的问题。但是，总的来说，法律上对合伙没有任何强制性的规定，合伙完全是专业人士自己的事务。从技术上看，《合伙法》对于合伙企业的设立并不是必需的，它主要是填补当事人的协议和理解上的空白。

　　公司就不一样了。19世纪中期出现的公司组织形式实际上是股份有限公司，由于它与“别人的钱”联系在一起的，因此需要由法律来协调所有人与管理人之间的利益冲突问题。《公司法》对公司组织形式所施加的各种限制和约束，也构成了这种组织形式特有的运作成本。当然，公司组织形式也有其优势，那就是融资便利，适应规模化的商业活动的需要。但是专业服务，特别是早期的专业服务，基本上是独立作业，不需要资本的投入。早期的会计师行的主要的费用就是房租，连助手都是以学徒制的方式招来的，专业人士不仅不需要付给他们工资，学徒还需要给师傅交培养费。因此公司组织形式的融资优势对专业人士没有意义，相反还要受到许多约束。因此，专业人士在刚开始执业时，不太可能选择这样一种成本很高的执业方式。

　　总的来说，对于早期的专业人士而言，合伙或者个人执业是一种最理性的选择。合伙的灵活性、自主性、不受法律约束等特征，使其比公司组织形式更能满足专业人士的需要。在这个选择过程中，不同组织形式在法律责任上的区别并没有成为专业人士关注的问题，合伙下的无限连带责任，也没有妨碍专业人士选择合伙。其中的原因，笔者以为主要有两个方面：第一，由于业务相对简单，也由于侵权法的不发达，早期的专业服务基本上不存在法律责任风险；第二，即使是一个普通公民，也需要对自己的债务承担无限责任，因此，个人执业与合伙下的无限责任在专业人士看来也是很自然的。合伙人之间的连带责任虽然有些棘手，但是早期的职业组织都比较小，合伙人数目少(例如，普华在很长一段时间内只有三个合伙人)，彼此之间也了解、信任，而且共同决定合伙事务，无辜被连累的情形极其罕见。如果一个专业人士实在不愿承担连带责任的风险，他尽可以自己执业，而不与他人组成合伙。

　　二、职业化运动与合伙制的形成

　　在19世纪后期兴起的职业化运动中，合伙逐渐从一种自愿选择的执业方式蜕变成为一种强制性的选择。专业人士作为个体对执业方式进行选择的权利，为了诉求职业地位的目的而整体放弃掉了。在这一时期，由于技术进步和分工的细化，专业服务的种类越来越多，规模也逐渐增大，出现职业化的浪潮。人们开始关注专业人士作为一个整体的社会角色和地位。专业服务本来就有一种建立在知识基础之上的个人专家的色彩，而信誉、责任心等个人品德要素更强化这种形象。英国19世纪的专业人士，以大律师、外科医生、牧师和军官为代表，他们的绅士风度、勇气、无私等良好品质，极大地维护和巩固了其垄断性的专业地位的正当性。

　　职业形象与组织形式有密切的联系。在公司、合伙、个人执业这三种组织形式中，合伙或个人执业都突出了执业者个人的角色，不论是信誉、责任心还是专业技能，都直接建立在个人行为之上。另一方面，合伙也意味着合伙成员平等、合作、共同决定，这些具有“人合”色彩的特征都有助于专业人士赢得人们的信赖。因此，合伙这种执业方式对于一个职业获得公认的、垄断性的社会地位有直接的促进作用。相反，公司浓厚的“资合”、“商业”、“营利”的色彩，不利于专业人士在社会上建立自己服务于公众利益的职业形象。对于公共会计师这样的新兴职业来说，职业地位的诉求比律师、医生等传统职业更加迫切。这样一来，合伙这个本来是专业人士作为个体的一种“知己”的选择，变成了维护整个职业或行业地位的 “利他”的工具。我们看到，正是在会计专业服务职业化，特别是出现了会计师协会等职业组织后，合伙才成为一种强制性的组织形式，公司形式则遭到排斥，这一扬一抑的结果以执业守则的形式固定下来，或者演变成职业道德的一部分，“合伙制”作为专业人士组织形式的必然选择这样一种制度化的安排也就形成了。

　　从某种意义上说，合伙制成为一种强制性的选择，意味着会计师们自愿放弃了法律所赋予选择组织形式的权利。但是，这一选择依然是一个“利己主义”的决策，因为它首先是大多数专业人士自己的选择，其次才是行业整体利益的需要，并成为职业组织的导向。如果没有获得了绝大多数专业人士的认同，职业团体的强制性要求也不可能获得成功。反过来，这也就意味着，一旦合伙制的某些特征不适应、或者阻碍了专业人士的发展，甚至危及整个行业的生存，职业组织也会毫不犹豫地放弃合伙制，而转向其他组织形式。美国注册会计师协会从50年代以来逐步解除公司化禁令，近年来英美国家普遍从合伙制转向有限责任合伙，都是如此。可以说，在过去的半个世纪中，由于会计职业组织自身的发展以及法律环境的变化，合伙在组织形态和法律责任两个方面都逐步暴露出与会计职业活动不相适应的一面。域外会计职业组织的转型实际上也是专业人士在利益权衡下集体选择的结果。

　　三、会计职业的规模化发展与合伙组织形式的矛盾

　　总体上说，合伙组织形式适合以个人技能为基础的专业服务活动的需要，但是会计职业对执业方式或组织形式的选择，相对于其他职业来说还有其特殊性，因为会计职业与规模化的经济组织之间有着内在的联系。我们看到，国际上最大的专业服务组织都是会计师行。即使不考虑近30年代由于管理咨询服务的扩展而导致各路人马云集会计公司这一因素，也不考虑以“五大”(或许现在应称为“四大”)为代表的大会计师行基于品牌效应而疯狂兼并或合并的举动，单就审计这个会计职业的主干业务来看，会计职业就有规模化的趋势。

　　道理其实很明显。医生、律师等职业通常都是“一对一”解决专业性问题，而审计是一种集体作业。审计的对象大多是具有一定规模的公司，因为只有这样的企业才需要广泛的资本筹集，才容易出现所有人与经理人之间的彻底分离，从而最需要审计。现代社会中商业组织的规模越来越大，跨国公司甚至超越了一个国家的经济实力。而审计本身又是一种不仅对公司整体而且对财务资料细节有全面把握的工作，因此，一项审计业务需要大量的人力资源，远远高于一桩诉讼案中的律师、或者一个病例或手术中的医生的数目。尽管会计电算化的普及和审计技术的改进，极大地提高了审计效率，但是相对于其他职业而言，会计职业依然是一种劳动密集性的行业。这或许是以“定量”而不是“定性”为鉴定标准的专业活动的特点。在其他职业中，只有从事非诉讼业务的商业律师，与会计职业的活动方式有类似之处。因此，实践中存在的大型专业服务组织，除了会计师行外，就是商业律师行。会计职业活动的这一特点，导致合伙与公司之间关系的天平发生了倾斜。对于大会计师行而言，合伙组织形式传统上的优势不复存在。合伙人数目的急剧增加导致传统的合伙人会议共同决定合伙事务的管理模式难以继续，法律所赋予合伙的“自主管理”、“灵活性”由于管理机制的不顺反而变成了一种负担。而公司组织形式所具有的明确、清晰、阶层化的管理框架则具有显著的优势。当然，也正是得益于合伙法所提供的“自由度”，专业人士可以在合伙的框架内采取公司式的管理架构。以普华为例，从60年代开始它就不断进行“机构改革”，设立各种决策委员会，在合伙人之间、合伙人与经理之间、经理与助理人员之间搭建阶层化的管理框架。其他的大会计师行的内部与管理模式也大同小异。

　　以阶层化为标志的公司管理结构的引入，特别是职业管理人进入大会计师行，专门从事事务所管理，在一定意义上对专业人士所珍惜的、同时也是合伙制所蕴蓄的平等、协商、合作、共同决策的理念造成很大的冲击。但是，这是专业人士在一个竞争性的社会中必须面对的客观现实。当然，对于象“五大”这样历史悠久的会计师行来说，由于合伙制的长期运作，专业人士所珍视的一些价值观已经融入了或者形成了企业的文化，这也就使得合伙制的精髓能够在一定程度上保存下来。

　　四、会计职业的规模化发展与合伙法律责任逻辑的冲突

　　会计职业的规模化发展，也暴露出合伙的法律责任逻辑与现实之间的脱节。在大会计师行中，合伙人数目众多也导致彼此不了解，无限连带责任真正变成一种很大的风险。合伙的无限连带责任，只有在传统意义上的、小型的合伙企业中才是合理的。19世纪的英国合伙法规定，合伙人不得超过20人，其中一个很重要的原因，就是合伙本身的“非主体”地位，以及合伙人之间的相互代理关系，使得每一个合伙人都能够为合伙以及其他合伙人设定义务，令其他合伙人承担风险和责任。这样，一个合伙企业中的合伙人就不能太多，他们之间需要彼此熟悉，相互了解，并且通过共同决策而降低突发性的风险。但是，实践中会计师行、律师行等专业组织的发展，早已突破20人的界限。如今大会计师行可能拥有上百甚至上千名合伙人，他们彼此之间并不熟悉，各自的业务之间也不存在重合。合伙人之间的联系越少，出现突发性责任风险的概率就越高，彼此承担连带责任就越不合理。这就像是对分明是依赖个人技能立足的专业人士实行一种封建制下的“连坐”制度。为了适应大型专业合伙组织的客观存在这一现实，英国合伙法在1985年取消了对会计师、律师等专业性合伙的20名合伙人的限制，但是合伙法律责任的配置方式并没有进行相应地调整。

　　合伙法律责任逻辑与专业服务规模化之间的冲突，在20世纪60年代以前还不太明显。其中的原因，除了专业服务组织的发展有一个过程外，最主要的是传统侵权法律制度限制了对专业人士提起的法律诉讼。但是，60年代以来，英美国家的侵权法发生很大变化，显著地扩大了专业人士对第三人承担责任的范围。同时，由于专业服务职业化所呈现的商业色彩，公众也不再把专业人士视为专业领域中的权威，而只是一种特定的服务提供者。这导致针对专业人士的诉讼显著增加。在各类专业人士中，会计师所承受的责任风险几乎是最大的。这并不是因为会计职业相对于其他职业来说品德最差，或者业务水平最低，而是因为会计师的执业活动与资本市场这个财富中心牵连在一起，很自然地成为利益冲突的焦点。所有这些因素结合起来，使得合伙制中原来不为会计师所关注的法律责任特征异常突出地表现出来，成为会计师们无法承受、也不愿承受的负担。

　　但是，与合伙组织形式所引起的问题不同，合伙的法律责任特征是强制性的法律规定，会计师不可能通过合伙内部结构的调整来改变合伙人之间的无限连带责任，只能寄希望于修改法律来解决这个问题。我们看到，在域外有限责任合伙法的出台过程中，正是会计职业以及风险投资界，而不是医生、律师或者其他专业人士，成为推动这一组织形式和法律制度创新的最顽强的力量。

　　五、我国合伙制的职业化背景及其实施障碍

　　我国目前在会计职业中推行合伙制，很大程度上也是为了职业地位正当性的诉求。尽管《注册会计师法》已经在我国明确了会计职业的地位，但它只是一纸文字，是整个体制改革过程中引进市场经济法律制度之一部分，并不能代表一个职业的社会地位的真正建立。中国的会计职业本来就是刚刚起步，而且由于众所周知的原因，一些会计师们将自己对客户和社会公众承担的责任抛到脑后，不仅在社会上造成了恶劣影响，也给整个行业抹了黑，因此，职业整体的社会地位远说不上已经稳固确立。2001年海南凯立诉中国证监会一案的二审判决——要求证监会“对有疑问的会计资料委托有关主管部门和专业机构进行审查确认”——所激起的强烈不满，就最清楚不过地反映了我国会计职业社会地位的真实状况。但是，行业内从业人员更多归咎于外部因素，改造自身的决心不强烈。为了改变这一状况，合伙制，特别是合伙的法律责任的特点(合伙人的无限责任)就成为一项很有用的政策工具。在会计职业中推行合伙制，对内可以强化注册会计师的责任感和危机意识，对外可以建立勇于承担个人责任的专业人士形象，一举两得。从这一点来看，管理层目前在会计职业中推行合伙制的举动，与域外会计职业组织在20世纪初的职业化运动中扬合伙而抑公司的选择，其实有很大的相似性。

　　但是，与域外合伙制首先是专业人士自己的选择不同，在我国，合伙制并没有被会计师们从心理上接受。由于中国会计职业发展的独特路径，合伙这种组织形式相对于公司而言所具有的优势在我国没有表现出来，相反，合伙的管理模式以及法律责任逻辑与会计职业规模化发展之间的矛盾却在近年来的脱钩改制过程中充分反映出来了。可以说，行业内对合伙制普遍产生的抵触情绪，并非只是中国注册会计师畏惧承担责任，而是有以下几个方面的客观基础：

　　第一，合伙组织形式的优势本来在于其自主管理、灵活性、不受法律干预，能够最大限度地适应以个人技能为基础的专业人士的需要，但是，我国专业服务在法律上强调的是一直“组织机能”而不是“个人技能”，不论是《注册会计师法》还是《律师法》都明确体现出对“事务所”而不是“注册会计师”、“律师”的重视。脱钩改制后会计师事务所虽然消除了“官办”色彩，但依然是一种组织化的结构。注册会计师个人执业在我国尚未获得法律上的承认。在这样一种环境中，合伙组织形式的优势也就无从体现。

　　第二，从规模化的角度看，我国的会计职业发展虽然刚刚起步，但现实并没有给它提供一个从小到大的自然发展空间。中国证券市场的迅速发展，上市公司审计的现实需要，大型国有企业甚至国有银行的审计需求，国际会计公司咄咄逼人的竞争态势，这一切都逼迫中国的会计职业迅速壮大起来。管理层提出了“上规模、上等级”的要求，同时也是中国注册会计师自己的强烈愿望。然而，这种“上规模”并不是象域外会计师行那样在自身发展壮大的基础上对外进行扩张，而是人为地在不同事务所之间缔结起“联合”的纽带。不同地区的会计师事务所之间松散地联合在一起，在组织内部并没有生长出合理的管理结构，也不存在一个共同认同的管理权威。它所带来的问题有目共睹。在这样一种形势下，合伙制的推行令会计师事务所的管理雪上加霜。一方面，合伙制所要求的合伙人地位平等、集体管理、共同决策的基本理念，进一步瓦解了本来就脆弱不堪的管理结构和管理权威，另一方面，合伙企业的管理方式在目前这种所谓跨地区联合的模式下根本无法运作。即使个别事务所由于云集了行业内的精英，能够成功地将合伙制运作起来，其成本也高得惊人。职业管理人的缺乏，特别是熟悉会计职业的管理人的匮乏，迫使一些非常优秀的专业人士转向自己并不熟悉的管理业务，忙于应付陡然增加的管理事务和不断滋生的内部纠纷，根本不可能再专心致志地提高业务能力、扩展服务范围，尽管后者才是会计职业真正发展壮大的关键。

　　第三，从法律责任的角度来看，中国会计职业的发展从一开始就是在一个不太友好的法律环境中进行的，转型时期的体制问题让会计师在很大程度上代人受过，因此，法律责任成为大多数会计师担心的首要问题。这也就使得合伙的法律责任特征——合伙人无限连带责任——异常清晰地凸显出来，完全遮盖了合伙在组织形式上所具有的优势。与此同时，域外会计职业纷纷转向“有限责任合伙”，进一步增加了我国会计师对实行合伙制的抵触情绪。如果域外有100多年历史的会计师行都无法承受合伙制下的法律责任负担，刚刚起步的中国会计职业界能否应对无限连带责任，的确是一个让人担心的问题。

　　第四，对国际“五大”的过分关注，进一步加深了合伙制与中国会计师之间的隔阂。出于提高我国合伙制事务所管理水平的需要，近年来有关部门通过多种形式将国际“五大”的管理经验推介给国内的会计师，其复杂的管理结构以及合伙人权益等问题令国内的许多会计师们望而生畏。这实在是管理层最失策的举动。合伙本来就是以灵活的管理、低成本的运作而获得传统专业人士的青睐的。国际“五大”早已不是传统意义上的合伙，而是一个大型公司与合伙的混合体。由于受传统的束缚，也顾虑社会形象，他们无法摆脱合伙之壳，就利用合伙法赋予的自由度在这个壳中造出一个极其复杂的管理结构。这是“五大”的历史包袱，而不是它们对会计职业界的特殊贡献。以普华为例。早期的合伙人只懂审计，合伙管理或者合伙人权益的计算却从来不成为问题；一百多年后，普华强大的管理咨询部门能够为众多大型商业企业提供管理咨询服务，却无法解决自身的体制不顺问题，不得不请求专业管理咨询公司的帮助。这些教训只能让我们认识到合伙的局限性，对合伙制的推行有一个合理的期望，而不应该把它们当作什么“经验”强加到本来就没有历史包袱的中国注册会计师头上。
上述这些方面的问题结合在一起，令合伙制在我国成为一个不受欢迎的“舶来品”，它不仅没有给会计职业人士带来一种便利的执业方式和低成本的组织形式，反而干扰了他们正常的业务发展，无谓地消耗了专业人士宝贵的时间和精力。由些带来的结果是，合伙制改革也就变成了一个缺乏群众基础的、自上而下的“推行”过程。

　　六、调整合伙制改革的基本思路

　　历史经验与现实教训，足以让我们对合伙制产生一种清醒的认识，也警示我们对合伙制应当有一种合理的、而不是过高的期望。实施合伙制能够为中国的注册会计师带来一定的利益，但是它并不解决中国会计职业发展的根本问题，更不可能解决中国会计职业发展面临的所有问题。

　　合伙作为一种低成本的、灵活的、能够充分发挥专业人士自主性和创造力的组织形式，最符合发展初期的、小型的会计师行的需要。合伙所蕴蓄的平等、合作、共同管理的理念，也只有在小型事务所中才能真正成为现实。当然，作为一种价值观，这些“平等”、“合作”的理念与专业人士的职业道德相一致，对于规模较大的事务所也是非常重要的。但是，我们不应当忘记，合伙首先是一种“方便好用”的组织形式，它对于职业道德或人文精神的熏陶只是潜移默化的，需要通过长期的实践而逐步形成，不可能通过人为地搭建一个合伙的组织框架就能够创造出来的。因此，我们不能理想主义地行事，置合伙组织形式与会计职业规模化发展之间的冲突于不顾，一味地要求所有会计师事务所实行合伙制。应该说，专业人士在不同的发展阶段，以不同的业务为侧重点时，他们对执业方式的灵活，自主与规避法律责任风险两个方面的要求是不完全一样的。不同组织形式的存在为专业人士提供了一种多样化的选择。合伙只不过是专业人士可以采用多种执业方式之一种，它应当成为注册会计师的一种自愿选择。

　　即使强调合伙制对强化责任，重塑良好的职业形象的重大意义，我们也不应忽视合伙的无限连带责任特征与规模化的会计执业活动之间存在的明显对立，而应考虑是否存在其他方式的强化责任的制度安排。实际上，以前会计师的法律责任意识不强，并不是因为没有实行合伙制，而是因为法律责任的风险尚未充分显露出来。“验资爆炸”尽管在几年前曾经喧嚣一时，但是，相对于审计失误所引起的法律后果而言，验资诉讼实在不值一提。如今，最高人民法院已经正式取消了对证券市场虚假陈述行为的诉讼禁令，针对会计师在上市公司审计中出现重大失误的民事诉讼的大门已经打开了。这将是真正意义上的诉讼爆炸。即使是采取公司的组织形式，享受着“有限责任”的庇护，中国的注册会计师也能够感觉到这一巨大的法律责任风险。相对于上市公司公众股的规模，会计师事务所的资本和储备简直不足挂齿。一桩虚假陈述案的民事索赔就足以荡尽整个事务所的全部资产，令其覆灭。

　　可能有人认为，专业人士的财富都在个人脑子里，事务所破产对个人没有什么影响，只有让会计师倾家荡产才行。这种言论在认为会计师“只会做假账”之当今社会中很受追捧，但是它是对一切有良知的专业人士的莫大侮辱。事业发展的中断，职业信誉的损害，对任何一个会计师来说都是沉重的打击。如果因此而全面推行合伙制，只能伤害了那些无辜的、有良知的专业人士，而无法惩罚那些真正无视职业道德者。因为即使在合伙制下，专业人士要逃避个人财产责任也不是不可能的。在香港，专业人士名下无财产，家庭资产全部登记在配偶名下，这早已是普遍存在的、人所共知的事实。它实际上构成了对合伙制的一种辛辣的讽刺。

　　总而言之，会计职业的体制改革应着眼于为中国的注册会计师创造一个尽可能顺畅的发展空间，促使其尽快成长起来。如果真的把组织形式作为一个需要解决的“问题”来看待，首先应当修改《注册会计师法》，确立注册会计师个人执业方式的合法地位。毕竟，从长远来看，一个职业的社会地位的正当性诉求归根结底都是为了这个职业自身的利益。无人否认合伙制对于塑造一个正直、有信誉、有能力的职业群体所具有的积极意义，也无人否认实行合伙制能够给会计职业带来利益。当会计师们从事实中看到合伙制带来的利益，他们自然转向合伙制。那么，就让中国的注册会计师自己来选择吧，这是他们的权利，他们也有这个能力。如果会计师们了解什么是真正意义上的合伙制，了解这个职业的发展历程，了解他们自己目前所处的发展空间，他们会做出一种理性的选择。