注会《审计》第二阶段：经典例题解析

　　内容提示：

　　【例题1】 【例题2】 【例题3】 【例题4】 【例题5】 【例题6】 【例题7】

　　【例题1】注册会计师在对ABC股份有限公司2007年度财务报表进行审计时，按照审计准则要求对有关应收账款进行了函证，并实施了其他必要的审计程序，但最终仍有应收账款业务的重大错报未能查出。你认为注册会计师的行为属于（　）。

　　A.没有过失　　B.普通过失

　　C.重大过失　　D.欺诈

　　【答案】A

　　【点评】所谓过失，是指注册会计师在一定条件下，缺少应有的谨慎，最终导致重大错报未能查出。也就是说，过失是因为注册会计师未能严格遵守审计准则要求实施审计程序，也没有保持应有的职业谨慎，最终导致重大错报未能查出。但由于审计测试技术和内部控制的固有局限性，注册会计师即便遵守了审计准则的要求，实施了必要的审计程序，也只能合理保证将重大的错报予以揭示，而不能揭示全部错误，此时注册会计师没有过失，不负法律责任。如果注册会计师没有严格遵守审计准则的要求实施必要的审计程序，没有保持应有的职业谨慎，从而导致重大错报未能查出，那么通常认为这属于普通过失。如果是根本就没有遵守审计准则实施审计程序，从而导致重大错报未能查出，通常认为其负有重大过失责任。

　　此题中，注册会计师按照审计准则的要求实施了函证和其他必要的审计程序，但由于审计测试技术（抽样技术）的固有局限性导致其未能检查出重大错报，注册会计师没有过失，不负法律责任，因此答案是A项。本题中，“并实施了其他必要的审计程序”是判断注册会计师责任的关键词，用以表明注册会计师已经实施了必要的审计程序，从而判断注册会计师已经严格遵守了审计准则的要求。

　　【例题2】在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于资产负债表日后调整事项的是（ ）。

　　A.新证据表明资产负债表日对长期建造合同应计收益的估计存在重大误差

　　B.自然灾害导致资产重大损失

　　C.计划对资产负债表日存在的债务进行债务重组

　　D.外汇汇率发生较大变动

　　【答案】A

　　【解答】选项A属于资产负债表日后调整事项；选项B和D属于资产负债表日后非调整事项；选项C不属于资产负债表日后事项。

　　【例题3】某上市公司2005年度财务会计报告批准报出日为2006年4月10日。公司在2006年1月1日至4月10日发生的下列事项中，属于资产负债表日后调整事项的是（ ）。

　　A.发现2005年购入的一项固定资产漏提折旧

　　B.因遭受水灾上年购入的存货发生毁损100万元

　　C.公司董事会提出2005年度利润分配方案为每10股送3股股票股利

　　D.公司支付2005年度财务会计报告审计费40万元

　　【答案】A

　　【解答】调整事项的特点是：①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。选项A符合调整事项的特点；选项B和C属于资产负债表日后事项中的非调整事项；公司支付2005年度财务会计报告审计费40万元不属于资产负债表日后事项。

　　【点评】资产负债表日后调整事项是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。调整事项的特点是：①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。应注意的是，报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，无论金额大小，均应按资产负债表日后事项的调整事项处理，冲减报告年度的主营业务收入以及相关的成本、税金等。

　　非调整事项是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。非调整事项的特点是：①资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生的事项；②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。

　　【例题4】M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2003年度甲新产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量，入库单均无误）：

日期	摘要	入库			出库			结存
		数量	单价	金额	数量	单价	金额	数量	单价	金额
1.1	期初 余额							500		2500
3.1	入库	400	5.1	2040				900		4540
4.1	销售				800	5.2	4160	100		380
8.1	入库	1600	4.6	7360				1700		7740
10.3	销售				400	4.6	1840	1300		5900
12.1	入库	700	4.5	3150				2000		9050
12.31	销售				800	4.8	3840	1200		5210
12.31	期末 余额							1200		5210

　　在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）。

　　A.调增营业成本190万元

　　B.调减营业成本190万元

　　C.调增营业成本240万元

　　D.调减营业成本240万元

　　【答案】D

　　【解答】当期发出存货的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600万元；M公司计算的发出存货成本是9840万元，所以应当调减240万元。

　　【点评】存货发出的计价方法分为四种，分别为：

　　（1）个别计价法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

　　（2）先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

　　（3）加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。

　　（4）移动平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

　　【例题5】（2005年）A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时，确定了以下审计策略，其中，不正确的是（ 　）。

　　A.对单位价值较高的存货，以实施实质性程序为主

　　B.对由少数项目构成的存货，以实施实质性程序为主

　　C.对单位价值较高的存货，以实施控制测试程序为主

　　D.实施实质性程序时，检查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法。

　　【解答】C

　　【点评】首先明确一点，监盘程序是集观察、实地盘点和检查于一体的集合程序，其中最主要的是实地盘点。监盘程序可以在控制测试时使用，主要是测试有关项目的内部控制情况，比如对存货制度进行测试，但监盘程序主要是在实质性程序时使用，主要是测试有关资产项目是否存在。注册会计师在对存货内部控制进行测试后，需要对存货的内部控制情况进行评价，以确定执行何种程度的存货实质性程序。比如，存货项目比较少时，应当以实质性程序为主，此时对于单位价值较高的存货项目，注册会计师应执行百分之百的实质性程序，而对于单位价值较低的存货项目，则应以控制测试为主。

　　【例题6】A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度会计报表进行审计。该公司2006年度末发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2006年度合并会计报表附注的部分内容如下（金额单位：人民币万元）：

　　固定资产原价和累计折旧项目附注：固定资产原价/累计折旧=49580/11296

2006年年末余额

固定资产	年初数	本年增	本年减	年末数
房屋建筑	20930	2655	21	23564
通用设备	8612	1158	62	9708
专用设备	10008	3854	121	13741
运输工具	1681	460	574	1567
土地	472			472
其他设备	389	150	11	528
合计	42092	8277	789	49580

累计折旧	年初数	年增加	本年减	年末数
房屋建筑	3490	898	31	4357
通用设备	863	865	34	1694
专用设备	3080	1041	20	4101
运输工具	992	232	290	934
土地		15		15
其他设备	115	83	3	195
合计	8540	3134	378	11296

　　要求：假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，你作为A和B注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析程序方法，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。

　　【解答】内容（2）中可能存在2处不合理之处：一是“累计折旧-土地”的本年增加数为15万元，这与国家规定的土地不提折旧的要求相悖；二是“固定资产原价-房屋及建筑物”的本年减少数为21万元，小于“累计折旧-房屋及建筑物”的本年减少数（31万元）。而根据会计核算的基本原理，考虑固定资产净残值率这一因素，即便这些减少的房屋及建筑物已提足折旧，其累计折旧数也应小于相应的固定资产原价。

　　【点评】企业进行生产经营，固定资产也是在不断更新的过程中，但如果累计折旧率逐年增大，说明更新速度没有淘汰的快，资产老化率越来越严重，报废和闲置的可能性就越高。而固定资产闲置说明固定资产可能已经没有或者大大降低了使用价值，发生减值的可能性将增加，也就是固定资产发生损失的可能性将增加。

　　【例题7】下列说法正确的是（ ）。

　　A.重要性水平越高，审计风险越低

　　B.重要性水平越低，应当获得的审计证据越多

　　C.样本量越大，抽样风险越大

　　D.可容忍误差越小，需选取的样本量越大

　　【解答】ABD

　　【点评】注册会计师应当考虑重要性水平与审计风险之间存在的反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平指的是金额的大小。注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。

　　比如，对于同一被审计单位，注册会计师确定重要性水平为10 000元和100元对注册会计师审计风险的影响就存在较大差异。10 000元的重要性水平意味着即使未查出的错报为8 000元，注册会计师出具无保留意见仍然是恰当的；而重要性水平为100元，如果未查出错报达到8 000元而出具了无保留意见，则属于不恰当审计意见，审计风险很高。