2005年高级会计师考试《高级会计实务》考试大纲（三）

　　第三章　或有事项

　　或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。

　　一、或有事项的确认与计量

　　（一）或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为预计负债：

　　1.该义务是企业承担的现时义务。这一条件是指与或有事项有关的义务是企业承担的现时义务而非潜在义务。例如，乙股份有限公司的司机因违反交通规则造成严重交通事故，公司将要因此而承担赔偿责任。公司司机违规事项发生后，公司随即承担的是一项现时义务。

　　2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。其中，“很可能”指企业因发行或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性大于50%但小于或等于95%的情报形。履行或有事项产生的现时义务，导致经济利润流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度，即为经济利益很可能流出企业。

　　在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：“基本确定”指发生的可能性大于或等于95%但小于100%：“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%：“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%：“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%.

　　企业因或有事项承担现时义务并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业；只有在其很可能导致经济利益流出企业并同时满足其他两个条件时，企业才能加以确认。

　　3.该义务的金额能够可靠的计量。由于或有事项具有不确定性，或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。要对或有事项确认一项负便衣，相关现时义务的金额应能够可靠估计。例如，甲企业涉及一桩诉讼案，根据以入的类似案例判断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，从而应对未净诉讼确认一项负债。

　　（二）或有事项的计量

　　或有事项的讲师主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿处理。

　　1.因或有事项而确认的负债金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。

　　如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定。例如，2004年12月，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案，根据企业法律顾问的判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2004年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因此诉讼须承担的赔偿金额也无法准确的确定。但根据专业人士估计，赔偿金额可能是80万～100万元之间的某一金额，则甲企业在2004年12月31日的资产负债表中应确认一项金额为90万元的负债。

　　如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数按以下方法确定：

　　（1）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。

　　“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。例如，甲公司涉及一起诉讼，根据类似案件的经验以及公司所聘请的律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%.如果败诉，将要赔偿100万元，则甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生的金额100万元。

　　（2）或有事项涉及多个项目，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

　　“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个。如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这此客户负有保修义务，庆根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额。

　　2.如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，该补偿金额只能在基本确定能收到是，才能作为资产确认。

　　预期可能获得补偿的情况有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的补偿；在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三言另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在发行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。

　　补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，确认的金额是基本确定能收到的金额。

　　另外，补偿金额应单独确认为资金，并且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。例如，甲企业因或有事项确认了一项50万元的负债；同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且基本确定能够收到。在这种情况下，甲企业庆分别确认一项50万元的负债和一项35万元的资产，而不能只确认一项金额为15万元的负债。如果四企业预计可获得的补偿将超过50万元，且基本确定能够收到，由甲企业仅能确认50万元的资产，即因或有事项所确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

　　二、或有事项的披露

　　1.企业对或有事项确认的负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债有关的费用或支出，应在扣除确认的补偿金额后在利润表中反映。

　　2.应披露的或有负债。

　　（1）或有负债的特征。

　　或有负负债指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益企业或该义务的金额不能可靠的计量。或负债具有以下特征：

　　第一、或有负债由过去的交易或事项产生；

　　第二、或有负债的结果具有不确定性。

　　或有负债包括两类义务；一类是潜在义务；另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何，只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。例如，2004年12月2日，甲企业与乙企业发生经济纠纷，并全被乙企业提起诉讼。直至2004年末，该起诉讼尚未进行审理。由于案情复杂，乙企业能否胜诉尚难判断，因此从2004年未情况看，诉讼的最后结果很难确定。2004年末，甲企业承担的义务属于潜在义务。或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。例如，2004年12月20日，甲企业与乙企业签订担保合同，承诺为乙企业的3年期货款项目提供担保。由于担保合同的签订，甲企业承担了一项现时义务。但是，承担现时义务并不意味着经济利益很可能因此而流出甲企业。如果2004年末乙企业的财务状况良好，则说明甲企业履行连带责任的可能性不大。从2004年末的情况看，甲企业不是很可能被要求流出经济利益以履行该义务。

　　“金额不能可靠地计量”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以预计。

　　（2）或有负债的披露条件和内容。

　　或有负债不符合负债确认条件，因而不予确认；但是，如果或有负债符合某些条件，则应予以披露。

　　企业应在会计报表附注中披露如下或有负债：

　　第一，已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；

　　第二，未决诉讼、仲裁形成的或有负债；

　　第三，为其他单位提供债务担保形成的或有负债；

　　第四，其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

　　或有负债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。但是，对某此经常民生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露。这此或有负债包括：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债，未决诉讼、仲裁形成的或有负债，以及为其他单位提供债务担保形成的或有负债，以及为其他单位提供债务担保形成的或有负债。

　　对于应予披露的或有负债，企业应分类披露如下内容：

　　第一，或有负债开成的原因；

　　第二，未决诉讼预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；

　　第三，获得补偿的可能性。

　　3.应披露的或有资产。

　　（1）或有资产的特征。

　　或有资产指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生预以证实。或有资产具有以下特征：

　　第一，或有资产由过去的交易或事项产生；

　　第二，或有资产的结果具有不确定性。

　　或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　（2）或有资产的披露条件和内容。

　　或有资产一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应作相应披露。

　　4.或有事项披露的豁免。

　　在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如果披露全部或部分住处预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼、仲裁的形成原因。

　　第四章　外币折算

　　一、外币业务

　　1.外币业务，指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。

　　外币业务包括：（1）购买销售以外币计价的商品或者劳务；（2）借人或者借出外币资金；（3）买入或者卖出外币；（4）或清偿以外币计价的债权债务；（5）接受外币资本投资等。

　　企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权和债务，应当与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。

　　外币业务的记账方法包括外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币业务时，即折算为记账本位币入账。外币分账制是指企业在日常核算时按照外币原价记账，分别币各核算损益和编制会计报表；在资产负债表日将外币会计报表折算为记账本位币表示的会计报表，并与记账本位币会计报表汇总，编制企业整体业务的会计报表。在我国，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金额企业采用外币分账制。

　　2.企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合。

　　3.各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期未汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，人微言轻汇兑损益；属于筹建期间的，计入长期待摊费用，并在开始生产经营的当月起一次记入当期损益；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理；除此之外的汇兑损益，计入当期财务费用。

　　二、外币会计报表折算

　　（一）资产负债表的折算

　　1.资产、负债项目，应当按照资产负债表日的汇率进行折算；

　　2.所有者权益项目除“未分配利润”项目外，应当按照发生时的市场汇率进行折算

　　3.“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的金额直接填列；

　　4.折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，人微言轻报表折算差额，在“未分配利润”项目后单独列示。

　　5.年初数按照上年折算后的资产负债表有关项目金额列示。

　　（二）利润表和利润分配表的折算

　　1.利润表所有项目和利润分配表有关所映发生额的项目，应当采用平均汇率折算，也可以采用会计报表日的汇率进行折算。

　　平均汇率根据当期期初和期末即期汇率计算确定，也可以采用其他方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注中说明变更的原因以及变更对会计报表产生的影响。

　　2.利润分配表中“净利润”项目，按折算后利润表该项目的数额填列：“年初未分配利润”项目，以上期折算后会计报表“未分配利润”项目期末数填列：“未分配利润”项目，根据折算后的利润分配表其他各项目铁饭碗计算确定。

　　3.上年实际数按照上年折算后利润表和利润分配表有关数字填列。

　　第五章　财务会计报告

　　财务会计报告指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。

　　年度、半年度财务会计报告应当包括会计报表（含资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书（不要求编制和提供财务情况说明书的企业除外0.季度、月度财务会计报告通常仅指会计报表，会计报表至少应包括资产负债表和利润表；国家统一的会计制度规定季度、月度财务会计报告需要编制会计报表附注的，从其规定。年度、半年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。

　　一、会计报表附注

　　会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注到少应当包括下列内容：

　　1.不符合基本会计假设的说明。

　　2.重大会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务善和经营成果的影响。

　　3.或有事项和资产负债日后事项的说明。

　　4.关联方关系及其交易的说明。

　　5.重要资产转让及其出售情况。

　　6.企业合并、分立。

　　7.重大投资、融资活动。

　　8.会计报表重要项目的明细资料。

　　9.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

　　二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正

　　（一）会计政策及其变更

　　1.会计政策及其变更条件。

　　会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理的方法。企业应当在国家统一的会计制度所允许的范围内选择适合企业自己实际情况的政策。

　　会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策必用另一会计政策的行为。企业通常应在每期采用相同的会计政策。一般情况下，企业不应也不能随意变更会计政策。会计政策变更并不意味羊以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　符合下列条件之一时，企业应改变原采用的会计政策：

　　（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规章要求变更。

　　这种情况是指按照国家统一的会计制度以及其他法规和规章，要求企业对各项资产计提减值准备，由此改变了资产的期末计价方法，就属于法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更会计政策。

　　（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

　　这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业彩原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有会计政策，采用新会计政策。

　　以下两种情形不属于会计政策变更：

　　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　比如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业对此按经营租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁业务存在本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

　　比如，某企业原来生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；但该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法由一次计入费用改为分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营费用所占的比例不大，属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　2.会计政策变更的会计处理。

　　会计政策变更的会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法。

　　（1）追溯调整法。

　　追溯调整法指对某项交易工事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。、

　　会计政策变更处理的追溯调整法适用于以下情形：

　　第一，企业依据法律工国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：①国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

　　第二，由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关个企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行处理。

　　如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，进行相关的账务处理；

　　第三步，调整会计报表相关项目；

　　第四步，会计报表附注说明。

　　其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。也就是说，会计政策变更的累积影响数是以下两项金额之间的差额：

　　①在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益。

　　②变更会计政策当期期初原有的留存收益金额。

　　通常，会计政策变更的累积影响数可以通过以下各步计算获得；第一，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二，计算两种会计政策下的差异；第三，计算差异的所得税影响金额；第四，确定前期中的第一期的税后差异；第五，计算会计政策变更的累积影响数。

　　如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同访政策在比较会计报表期间一直采用；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。

　　（2）未来适用法。

　　未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期期初的留存收益，只在变更当期采用新的会计政策。

　　（二）会计估计及其变更

　　1.会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　会计估计变更指对已作的会计估计进行修订或调整。会计估计变更是由于情况发生变化或者掌握了新的住处积累了更多的经验，使 得变更会计估计能够更好地反映企业的财务善和经营成果以及现金流量。比如，固定资产折旧方法由直线法改为年数总和法。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

　　（1）赖以进行估计的基础发生了变化。

　　（2）取得了新信息，积累了新经验。

　　2.会计估计变更的会计处理。

　　对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。

　　（1）如果会计估计的变更公影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

　　比如，企业原按应收账款余额的 5% 提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达 10% 提取坏账准备。这类会计估计变更只影响变更当期，因而其影响也应于当期确认。

　　（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　比如，应计提折旧固定资产的预计使用年限或预计净残值的估计发生的变更，通常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，因此这类会计估计变更的影响应于变更当期及以后各期确认。

　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。不了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响数如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

　　（3）如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。

　　（三）会计差错及其更正

　　1.会计差错分类。

　　会计差错指在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计差错：

　　（1）会计政策运用上的差错。

　　（2）会计估计上的差错。

　　（3）其他差错，比如漏记某项交易或事项。

　　会计差错有重大和非重大之分。重大会计差错是企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般指金额比较大的差错。通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。如某企业提前确认未实现的营业收 占全部营业收的10%及以上，则认为是重大会计差错。非重大会计差错即不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

　　2.会计差错更正的会计处理。

　　在对会计差错进行更正时，应区别该会计差错是否属于资产负债表日后事项。如果是资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错或以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项处理。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。如果会计差错不属于资产负债表日后事项，则应按以下原则处理：

　　（1）本期发现的属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。

　　（2）本期发现的属于以前年度的会计差错，按以下规定处理；

　　第一，对于本期发现的属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目

　　第二，对于发现的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

　　在编制两年期比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应高速比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　（四）滥用会计政策、会计估计及其变更

　　滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务善和经营成果的情形。

　　滥用会计政策和会计估计及其变更的主要表现形式有：

　　1.对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多计提或少计提资产减值准备的。

　　2.企业随意变更其所选择的会计政策。

　　3.企业随意调整无形资产等的摊销期限。

　　4.属于滥用会计政策和会计估计及其变更的其他情形。

　　滥用会计政策、会计估计及其变更将导致企业财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性。对于滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

　　（五）会计政策及其变更、会计估计变更和会计差错更正的披露

　　1.会计政策及其变更的披露。

　　会计政策的披露包括以下方面：

　　（1）合并政策，即编制合并会计报表所采用的原则。

　　（2）外币折算，即外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。

　　（3）收入的确认，即收入确认的原则。

　　（4）所得税的核算，即企业所得税的会计处理方法。

　　（5）存货的计价，即企业存货的计价方法。

　　（6）长期投资的核算，即长期投资的具体会计处理方法。

　　（7）坏账损失的核算，即坏账损失的具体会计处理方法。

　　（8）借款费用的处理，即借款费用的会计处理方法。

　　（9）其他重要的会计政策。

　　如果发生会计政策变更，企业还应作如下披露：

　　（1）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策，以及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件等。

　　（2）会计政策变更的影响数，具体包括：

　　① 采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；

　　②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

　　③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

　　（3）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由，以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

　　2.会计估计变更的披露。

　　如发生会计估计变更，企业应作如下披露：

　　（1）会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期，以及为什么要变更会计估计。

　　（2）会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

　　（3）会计估计变更的影响数不易确定的理由。

　　3.会计差错更正的披露。

　　如更正重大会计差错，企业披露如下内容：

　　（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。

　　（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

　　三、所得税会计

　　（一）税前会计利润和应纳税所得额之间的差异

　　会计制度与税法对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围的规定不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，分为永久性差异和时间性差异。

　　1.永久性差异。

　　永久性差异是某一会计期间内，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种异在本期发生，不会以后各期转回。

　　永久性差异有以下几种类型：

　　（1）按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。如税法规定，企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得额，不缴纳所得税；但按照会计制度规定，企业购买国债产生的利息收入计入收益。

　　（2）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要缴纳所得税。如企业将自己生产的产品用于工程项目，税法规定按该产品的售价与成本的差额计入应纳所得额；但会计制度规定按成本结转，不产生利润，不计入当期损益，该事项产生的差异目前作为永久性差异处理。

　　（3）按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如各种赞助费或捐赠支出，按会计制度计入当期利润表，减少当期利润；但在计算应纳税所得额时，税法不允许扣减。

　　（4）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳所得额时则允许扣减。

　　2.时间性差异

　　时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

　　时间性差异主要有以下几种类型：

　　（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额。如果按照会计制度规定，对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益；按税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应纳税所得额，从而产生纳税时间性差异。

　　应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

　　（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。如产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应纳税所得额中扣减，从而产生时间性差异。另外，如企业提取的各项资产减值准备，会计制度规定提取时应计入当期损益；税法规定企业提取的任何形式的准备金均不得在所得税前扣除，而应于发生永久性或实质性损害时确认为财产损失，计入应纳税所得额。

　　可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。

　　（3）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。

　　（4）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可从当期应纳税所得额中扣减。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧法，出于财务会计目的有些情况下直线法，导致在固定资产使用初期从应纳税所得额中扣减的折旧金额大于计入当期损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。

　　时间性差异的基本特征在于，某项收益或损失均可计入税前会计利润和应纳税所得额，但由于会计制度规定与税法规定的差异，计入税前会计利润和应纳税所得额的时间不同。

　　（二）所得税会计处理方法

　　对税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，企业可以选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行会计处理。

　　1.应付税款法。

　　应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用的方法。根据该方法，本期所得税费用是按照本期应纳税所得额外负担与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。

　　2.纳税影响会计法。

　　纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分摊到以后各期。根据该方法，时间性差异的所得税影响金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。具体运用纳税影响会计法时有两种可供选择的方法：递延法和债务法。

　　采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；但在所得税税率发生变化的情况下，两种方法有所差别。在债务法下，当税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额，从而对当期所得税费用产生影响；而递延法下则无需作此调整。

　　在采用纳税影响会计法核算时，如时间差异所产生的递延税款出现借方金额的，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年）有足够的应纳税所得额的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映；否则应于发生时间性差异的当期确认为当期的所得税费用。

　　四、关联方关系及其交易的披露

　　（一）关联方关系及其特征

　　关联方一般指有关联的各方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。两方或多方形成关联方关系通常具有的特征包括：

　　（1）关联方涉及两方或多方，一个企业不可能构成关联关系；

　　（2）关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制，施加重大影响或被施加重大影响；

　　（3）关联方的存在可能会影响交易的公允性。

　　1.控制、母公司和子公司。

　　控制指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。获得控制的途径主要有：

　　（1）以所有权方式达到控制的目的，指一方拥有另一方半数以上表决权资本。包括：直接控制，指一方直接拥有另一方半数以上的表决权资本；间接控制，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其半数以上表决权资本；直接和间接控制，指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其半数以上的表决权资本。

　　（2）以所有权和其他方式达到控制的目的，指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

　　（3）以法律或协议形式达到控制的目的，指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实质上能够控制另一方的财务和经营政策，即不具有投资关系，但通过法律或协议形式达到控制目的。

　　母公司是能直接或间接控制其他企业的企业；子公司是被母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资单位的母公司，被投资单位为投资企业的子公司。

　　2.共同控制和合营企业

　　共同控制指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制具有如下特点：

　　（1）两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，合营中的任何一方都不能单方面作出决定。

　　（2）共同控制的基本方式是：合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；或者合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。

　　（3）共同控制是以合营合同来约束的。

　　3.重大影响和联营企业

　　重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与其决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方面拥有另一方 20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与其财务和以营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。

　　联营企业指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。通常，在存在投资关系但并未达到控制或未存在共同控制的情况下，如果投资企业对被投资企业能够施加重大影响，则该被投资企业即为投资企业的联营企业。

　　4.子公司、合营企业、联营企业的区别。

　　区别子公司、合营企业、联营企业，关键是投资者对被投资企业的影响程度不同。子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合资企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。

　　（二）关联方关系的判断标准

　　在企业财务和经营决策中，如果一方以能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应将其视为关联方。

　　关联方关系存在的主要形式包括：

　　1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业的两个或多个企业（例如，母公司与子公司，受同一母公司控制的各个子公司之间）。

　　2.合营企业

　　3.联营企业。

　　4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

　　5.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

　　在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实现质重于形式的原则。

　　（三）关联方关系的披露要求

　　1.当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：（1）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（2）企业的主营业务；（3）所持股份或权益及其变化。其中，“企业经济性质或类型”是指工商登记时注明的企业经济性质或企业类型，如企业登记注册类型分为内资企业，港、澳、台商投资企业，外商投资企业等类型。

　　2.当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。“关联方关系的性质”指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。

　　（四）关联主交易概念

　　关联方交易指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方交易的类型主要有：

　　1.购买或销售商品；

　　2.购买或销售除商品以外的其他资产；

　　3.提供或接受劳务；

　　4.代理；

　　5.租赁；

　　6.提供资金（包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金）；

　　7.担保和抵押；

　　8.管理方面的合同；

　　9.研究与开发项目的转移；

　　10.许可协议；

　　11.关键管理人员报酬；

　　12.关联方之间的债务重组、应收款项划转或转让、企业合并等。

　　（五）关联方交易的披露要求

　　1.关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理。零星的关联交易，如果对企业财务善和经营成果影响较小的或几平没有影响的，可以不予披露；对企业财务状况和经营成果有影响的关联交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上的），应当分别关联方以及交易类型披露。其中，“分别关联方披露”是指分别各个关联企业和关联个人予以披露：“分别交易类型披露”是指按照交易的各种类型分别披露。如果关联方之间属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表使用者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

　　2.在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策。关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额，以及当期的交易数量及金额。其中，关联方交易中的主要事项，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。如果两年比较资料中有一年属于重大交易，另一年属于非重大交易，也应当分别关联方各交易类型予以披露，不能采用合并披露的方法。

　　3.不需要披露的关联方交易。包括：在合并会计报表中披露已包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，以及在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。

　　五、资产负债表日后事项

　　（一）资产负债表日后事项分类

　　资产负债表日后事项是资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。其中，财务报告批准报出日是董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

　　资产负债表日后事项包括两类：调整事项和非调整事项。

　　1.调整事项。

　　资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项，应作为调整事项。

　　调整事项的例子主要包括：

　　（1）已证实某项资产在资产负债表日已减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整。

　　（2）表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整。

　　（3）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错。

　　（4）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

　　2.非调整事项。

　　资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，应作为非调整事项。

　　非调整事项的例子主要包括：

　　（1）发行股票和债券。

　　（2）资本公积转增资本。

　　（3）对外巨额举债。

　　（4）对外巨额投资。

　　（5）发生巨额亏损。

　　（6）自然灾害导致资产发生重大损失。

　　（7）外汇汇率或税收政策发生重大变化。

　　（8）发生重大企业合并或处置子公司。

　　（9）对外提供重大担保。

　　（10）对外签订重大抵押合同。

　　（11）发生重大诉讼、仲裁或承诺事项。

　　（12）发生重大会计政策变更。

　　（二）资产负债表日后事项的处理原则

　　1.调整事项的处理原则。企业应就调整事项对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用等进行调整。

　　2.非调整事项的处理原则。企业应就非调整事项披露其性质、内容，以及对财务状况和经营成果的影响。如无法作出估计，应说时理由。

　　3.股利。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定的利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理

　　（1）现金股利在资产负债表所有者权益中的单独列示。

　　（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。

　　资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定处理。

　　六、并会计报表

　　（一）合并会计报表合并范围

　　合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。按照国家统一的会计制定的规定，需要编制合并会计报表的企业除编制其个别会计报表外，还应当编制合并会计报表。

　　在对外提供会计报表时，下列企业集团必须编制合并会计报表：

　　（1）国有资产授权经营管理的企业。

　　（2）股票上市的企业。

　　（3）需要编制合并会计报表的外资企业。

　　（4）需要对外提供合并会计报表的其他企业。

　　合并会计报表的合并范围指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。纳入合并范围的子公司具体包括：

　　1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份有限公司中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体包括以下三种情况：

　　（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。

　　（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。

　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上权益性资本。

　　2.被母公司控制的其他被投资企业。通常情况下，母公司与被投资企业之间存在如下情况一者，应当视为母公司能够对其实施控制，因而应纳入合并会计报表范围：

　　（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。

　　（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。

　　（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

　　不纳入合并会计报表范围的子公司包括：

　　（1）已准备关停并转的子公司。

　　（2）按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司。

　　（3）已宣告破产的子公司。

　　（4）准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。

　　（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

　　（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受限制的境外子公司。

　　如果受企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中作相关披露：

　　（1）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和财务成果的影响，以及对前期相关金额的影响。

　　（2）企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日超至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

　　（3）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金有关投资活动类的“收加投资所收到的现金”项目下，单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下，单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

　　（二）合并会计报表会计期间与会计政策

　　1.合并会计报表编制应当以母公司的会计期间为合并会计报表的会计期间，以母公司资产负债表日为合并资产负债表日。

　　2.子公司会计期间和资产负债表日，原则上应当与母公司会计期间和资产负债表日保持一致。出现不一致时，应当按照母公司的资产负债表日和会计期间编制子公司会计报表，以重编后的子公司会计报表作为合并会计报表编制的基础。

　　3.子公司所采用的会计政策原则上与母公司所采用的会计政策一致。出现不一致时，应当按照母公司规定的会计政策对其子公司的会计报表进行必要调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果的影响也不大时，母公司也可以直接利用该子公司的会计报表编制合并会计报表。

　　（三）内部交易的抵销

　　1.母公司对子公司权益性质资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。

　　（1）子公司所有者权益中母公司所拥有的份额，根据子公司所有者权益总额扣除子公司少数股东所拥有的份额确定。

　　（2）以子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的差额，在合并会计报表中应当作为合并价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。

　　2.企业集团内部子公司拥有对另一子公司权益性资本投资时，也应当将该子公司权益性资本投资的数额与相对应的另一个子公司所有者权益中的相应份额予以抵销。

　　3.企业集团内部债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。

　　（1）企业集团内部应收账款与应付账款抵销后，其内部应收账款计提的环账准备也应相应抵销。抵销的环账准备应当计入合并当期损益。

　　（2）企业集团内部持有对方的债券抵销时，内部债券投资数额与内部应付债券之间发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理，并与抵销权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。

　　4.内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。

　　5.内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，也应予以抵销。、

　　6.内部交易形成的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销。

　　对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧费用的数额应当予以抵销；固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计人累计折旧的数额也应当予以抵销。

　　（四）少数股东权益和少数股东损益

　　1.子公司所有者权益中少数股东所拥有的份额，作为少数股东权益，在合并资产负债表中应当与负债和母公司所有者权益相区别，单独列示。

　　子公司所有者权益中少数股东拥有的份额，根据少数股东持有权益性资本的比例确定。

　　2.少数股东损益作为企业集团总利润的减项，在俣并利润表中单独列示。

　　少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例，以及子公司本期净损益计算确定。

　　3.少数股东增加对子公司的投资，在合并现金流量表中作为筹资活动所产生的现金流量处理。

　　4.子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为筹资活动所产生的现金流量处理。

　　（五）合并会计报表的附注

　　合并会计报表附注中，除包括个别会计报表附注的事项外，还应当包括如下事项：

　　1.纳入合并会计报表合并范围的重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有的各类股权的比例；

　　2.纳入合并会计报表的子公司增减变动情况；

　　3.拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业未纳入合并会计报表合并范围的原因

　　4.未拥有过半数以上权益性资本的被投资企业纳入合并会计报表合并范围的原因；

　　5.纳入合并会计报表合并范围的子公司与母公司会计政策不一致时，进行调整的情况；

　　6.纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司经营业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。