2005年高级会计师考试《高级会计实务》考试大纲（二）

　　第二章　收　入

　　收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入及股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。按照其性质，收入可以分为商品销售收入、劳务收入和让渡资产使用权等而取得的收入。

　　一、商品销售收的确认与计量

　　（一）商品销售收入的确认的条件

　　商品销售收入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认。

　　1.商品所有权上的风险，主要是指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品发生减值、发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要是指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益，比如商品价值的增加及商品的使用所形成的经济利益等。

　　商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已从该销货方转出。

　　判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注该项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系，如果商品售出后企业仍保留前与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。

　　3.与交易相关的经济利益很可能流入企业。

　　在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

　　销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的住处和政府的有关政策等进行判断。

　　4.相关的收入和成本能够可靠地计量。

　　收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

　　根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。

　　如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。

　　企业在运用以上四项条件进行商品销售收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易同时符合这四项条件，才能确认收入。

　　（二）商品销售收入的计量

　　销售商品的收入按企业与购贷方签订的合同或协议金额或双方接受的金额进行计量；无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格进行计量。

　　（三）特殊情况下商品销售收入的确认与计量

　　1.需要安装和检验情况下的商品销售收入的确认。

　　购买方在接受交货以及安装和检验完毕前，销售方一般不应确认收入；但如果安装程序比较简单或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时或在商品装运时确认收入。

　　2.附有销售退回条件的商品销售收入的确认。

　　如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

　　3.代销商品收入的确认。

　　（1）视同买断代销方式下商品销售收入的确认。

　　委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

　　（2）收取手续费代销方式下商品销售收入的确认。

　　委托方应在收到受托方交付的代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

　　4.分期收款销售商品收入的确认。

　　企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。

　　5.售后回购情况下商品销售收入的确认。

　　企业销售商品在附有回购协议的情况下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，作为特转库存商品差价核算，不确认收入。

　　如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业日后重新购回该项商品时，按购入商品处理。

　　6.售后租回情况下商品销售收入的确认。

　　（1）售后租回形成一项融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并在租赁期资产的折旧年限进行摊销，调整该资产的折旧费用。

　　（2）售后租回形成一项经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

　　7.房地产销售收入的确认。

　　在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬尚未转移，企业应确认销售收入。在法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况下，企业应分析交易的实质，确定是否作为销售处理，或作为筹资、租赁或利润分成处理。确定作为销售处理的，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

　　房地产经营商事先与买方签订合同（该合同是不可撤销的），按合同要求开发房地产的，应按建造合同的处理原则处理。

　　8.以旧换新销售商品收入的确认。

　　以旧换新销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　（四）销售折让和销售退回的处理

　　1.销售折让的处理。

　　销售折让是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生销售折让时，应在实际发生时冲减当期的销售收入。

　　2.销售退回的处理。

　　销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

　　销售退回若发生在企业确认收入之前的，应当将发出商品的成本转回。销售退回发生在企业确认之后的，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。具体可按以下情况分别处理：

　　（1）本报告期间销售的商品在报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的成本、税金。

　　（2）以前报告期间销售的商品在本报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的杨本、税金。

　　（3）本报告期间或以前报告期间销售的商品在报告期间财务报告批准报出前退回的，冲减报告期间的营业收入，以及相关的成本、税金。

　　（4）销售退回时，对已发生的现金折扣，应同时冲减销售退回当期的折扣；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣的，应同时冲减报告期间相关的折扣。

　　二、提供劳务收入的确认与计量

　　（一）在同一报告期间内开始并完成的劳务收入的确认

　　在同一报告期间内开始并完成的劳务收入的确认，并在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额。确认方法参照商品销售收的确认原则。

　　（二）提供劳务开始和完成分属不同报告期间的劳务收的确认

　　劳务的开始和完成分属于不同期间的，劳务收入应区别资产负债表日劳务结果是否能够可靠地以予以估计来加以确认。

　　1.在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。

　　提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如遇时满足下列条件，则劳务的结果能够可靠地估计：

　　（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。劳务总成本包括至期末止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。

　　（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。

　　（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度通常可以采用以下方法确定：

　　方法一：已完成工作的测量。

　　方法二：已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

　　方法三：已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应该按以下公式计算：

　　采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。

　　2.在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计。

　　企业在资产负债表日如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能同时满足上述三项条件，则企业不能按完工百分比法确认收入。这时，企业应合理预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理：

　　（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。

　　（2）已经发生的劳务成本预计只能部分 地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。

　　（3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确认收入，但应将已经发生的劳务成本确认为当期损失。

　　（三）特殊情况下劳务收入的确认和计量

　　1.安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入不敷出；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

　　2.广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告制作的佣金收入应在期末根据项目的完成程度确认。

　　3.入场费用收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果几项活动的费用是一笔预收的，则这笔预收款应合理分配给每项活动。

　　4. 申请入会费和会员费收入。这方面的收确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

　　5.特许权费收入。等许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产阶级的所有权转移时确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。

　　6.订制软件收入。订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在期末根据开发的完工程度确认收入。

　　7.定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客房按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。

　　8.包括在商品售价内的服务费。如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延到提供服务的期间内确认为收入。

　　9.高尔夫球场果岭券收入。因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时再确认收入；全同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。

　　因会员在消费时购买果岭券（即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券）而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入。

　　三、让渡资产使用权收入的确认与计量

　　（一）让渡资产使用权收入的内容

　　1.因他人使用本企业现金而取得的利息收入，主要是指金融企业存贷款形成的利息收入及同业之间往来形成的利息收入等。

　　2. 因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等所形成的使用费用收入。

　　让渡资产使用权取得的收还包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

　　（二）利息收和使用费收入的确认原则

　　1. 与交易相关的经济利益能够注入企业。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。

　　2.收的金额能够可靠地计量。

　　（三）利息收入的确认与计量

　　利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

　　（四）使用费收入的确认与计量

　　使用费收入应按有关合同，协议规定的收费时间和方法确认。合同、协议规定使用费一次收取且不提供后期服务的，庆视同销售该项资产一次确认收入；提供后续服务的，应在合同、协议规定 的有效期内分期确认收入。合同规定分期收取使用费的，应按合同规定的收款时间和金额，或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

　　四、建造合同收的确认与计算

　　（一）建造合同

　　建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这时所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

　　（二）建造合同的类型

　　1. 固定造价合同。

　　固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

　　2. 成本加成合同。

　　成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　（三）合同收入和合同费用的确认和计量

　　1 合同收入的内容。

　　合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收两部分。

　　因合同变更而增加的收入、应在同时符合以下条件时加以确认：

　　（1）客户能够认可因变更而增加的收入。

　　（2）收入能够可靠地计量。

　　索赔款是指因客户或第三方的原因造成的，由建筑承包商向客房或第三方收取的用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款收入应在同时符合以下条件时加以确认：

　　（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔。

　　（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客房同意支付给建造承包商的额外款项。奖励款收应在同时符合以下条件时加以确认：

　　（1）根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准。

　　（2）奖励金额能够可靠地计量。

　　2.合同费用的内容。

　　合同费用包括直接费用和间接费用。直接费用是指为完成合同所发生的可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费、材料费、机械使用费和其他直接费用。间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位为组织物管理施工生产活动所发生的费用。

　　直接费用在发生时直接计入合同成本：间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方式有人工费用比例法和直接费用比例法。

　　3.合同收入和合同费用的确认与计量。

　　在确认和计量建造合同的收和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

　　（1）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计。

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

　　根据完工百分比法确认建造合同收和费用的公式如下：

　　其中，完工进度是指累计完工进度。

　　（2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计。

　　在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计的，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：

　　①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认、合同成本在发生的当期确认为费用。

　　②合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

　　如果预计总成本超过合同预计收入，应将预计损失立即确认为费用。

　　五、关联方交易收入的确认与计量

　　（一）上市公司出售资产给关联方的处理

　　1. 正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如工业制造企业生产并销售其生产的产品，商业零售企业的销售商品，房地产开发企业销售其建造的商品房，施工企业承接劳务等。

　　（1）当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例（通常为20%及以上）的，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收的部分，计入资本公积（关联交易差价，下同）。

　　（2）商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20%以下）的，当实际交易价格不超过商品账面价值120%时，按实际交易价格确认为收入；当实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

　　有确凿证据（例如，历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20%的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，如按商品账面价值加上最近两年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入；实际交易价格超过确为收入的部分，计入资本公积。

　　2.非正常商品销售的处理。

　　非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售，转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非政党性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（例如，销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。

　　（1）非正常商品销售的处理。

　　上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积。

　　（2）转移应收债权的处理。

　　上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应征债权账面价值的差额，计入资本公积。

　　（3）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）的处理。

　　上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积。

　　（二）关联方之间委托及受托经营的会计处理

　　1.上市公司受委托为关联方经营资产或经营企业。

　　（1）上市公司实质上未提供经营管理服务时的处理。

　　上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业而实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务的，取得的受托经营收益不能确认为收入，而应作为关联方给予上市公司的捐赠。

　　（2）上市公司实质上提供了经营管理服务时的处理。

　　①受托经营资产的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应将取得的受托经营收益确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积。

　　②受托经营企业的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的按净资产的10%计算的金额三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积。

　　按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时仍能获得受托经营收益（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额的部分，计入资本公积。

　　2.上市公司委托关联方经营资产或经营企业。

　　上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付的委托经营费用，直接计入当期管理费用（托管费用）；按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。