《中级会计实务》第六章金融资产要点总结

　　本章是重点章节，也是难点，难的原因主要是日常接触较少不熟悉，并且考点较多，种类较多，容易混淆，对策就是分别记忆，多做题目，记忆典型例题习题。下面分别予以总结。

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　此类包括交易性金融资产和直接指定两种，一般理解为交易性金融资产即可。

　　1、此类金融资产划分条件一般可以理解为管理者意图是短期交易获利，从名称可以想出来。股票债券都可以分为此类。

　　2、还是强调从名称去理解，首先以公允价值计量，那么在初始确认时和资产负债表日就要按照市场公允价值计量，并设“交易性金融资产----公允价值变动”科目进行核算，变动计入当期损益，所以市场公允价相对于原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。（联系刚学过的投资性房地产公允计量模式的期末处理，但注意初始计量的区别。）

　　3、交易性金融资产初始确认时发生的交易费用直接记入当期损益（投资收益科目），这点是此类金融资产特有的，单独记忆。

　　注意：这里的交易费用的范围，包括：A、手续费 B、佣金 C、其他必要

　　不包括：A、溢折价 B、融资费 C、内部管理成本D、不直接相关 E、差旅费

　　4、投资时付的钱里包含未领的股息利息时要确认为“应收利息（股利）”，这点所有金融资产一致，统一记忆。

　　5、持有期间所得利息股息记入“投资收益”。

　　6、处置时将公允价值与初始入账金额之差确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益，这个调整也类似刚学过的投资性房地产，为什么这么做，前面已经了解到。

　　这点容易理解，只要把收到的钱记银行存款，把账上少的资产部分结掉，把公允价值变动部分转入投资收益就可以了。

　　交易性金融资产相关习题

　　1.单选，某股份有限公司于2008年2月29日以每股6元（包含已宣告尚未发放的现金股利0.25元）的价格购入某上市公司股票25万股，作为交易性金融资产核算。购买该股票支付手续费等5万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.25元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股5.5元。2008年12月31日该股票投资的账面价值为( )万元。

　　A.125

　　B.137.5

　　C.150

　　D.143.75

　　【正确答案】B

　　【答案解析】交易性金融资产的期末余额应该等于交易性金融资产的公允价值。所以2008年12月31日交易性金融资产的账面价值＝5.5×25＝137.5（万元）。

　　2.单选，企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该金融资产的成本，贷记“交易性金融资产（成本）”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记（ ）。

　　A.“公允价值变动损益”科目

　　B.“资本公积”科目

　　C.“投资收益”科目

　　D.“营业外收入”科目

　　【正确答案】C

　　【答案解析】根据新会计准则的规定，出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该金融资产的成本，贷记“交易性金融资产（成本）”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

　　3.多选，下列各项中，不应计入交易性金融资产的入账价值的有（ ）。

　　A.支付的手续费

　　B.支付的印花税

　　C.取得时交易性金融资产的公允价值

　　D.已宣告但尚未发放的现金股利

　　【正确答案】ABD

　　【答案解析】根据新会计准则的规定，企业取得的交易性金融资产按公允价值计入交易性金融资产的入账价值中，支付的交易性金融资产易费用计入投资收益。已宣告但尚未发放的现金股利计入“应收股利”科目。

　　二、持有至到期投资

　　1、概念：到期日固定、回收金额固定或可确定，有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。确认条件可以结合概念理解记忆。一般只包括债券，不含股票。

　　2、提前处置或重分类：交易性金融资产和其他金融资产不可以相互重分类，持有至到期投资和可供出售金融资产（后面说到）满足特定条件可以相互重分类，提前处置持有到期投资时需要将剩余投资重分类为可供出售金融资产，且在本年和以后两年不得再将任何金融资产划分为持有至到期（有处罚性质），例外情况不用：A、快到期，影响小B、收回几乎所有C、独立事项（非管理者自身的问题）。

　　会计处理为：

　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）（在学了可供出售金融资产后就明白这里了）

　　　　贷：持有至到期投资

　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　注意：等到可供出售金融资产出售的时候应将相关的“资本公积——其他资本公积”科目余额转到“投资收益”科目中。（这点在投资性房地产中也有所涉及，道理相同。）

　　3、取得时：

　　借：持有至到期投资——成本（面值）

　　　　应收利息（已到期未领利息）

　　　　持有至到期投资——利息调整（倒挤，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　注意：“持有至到期投资——成本”明细科目登记的一定是债券的面值。还有交易费用（如手续费、佣金等）应计入持有至到期的入账价值中，由于“持有至到期投资——成本”明细科目只登记该债券的面值，因此交易费用应该计入“持有至到期投资——利息调整”科目中。注意与交易性金融资产的不同。

　　4、资产负债表日：

　　借：应收利息（分期付息债券，面值*票面利率）

　　　（或）持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息，面值*票面利率）

　　　贷：投资收益（期初摊余成本*实际利率）

　　持有至到期投资——利息调整（倒挤，也可能在借方）

　　说明：（1）千万注意看清问题是分期付息还是到期一次还本付息，两者记入的分录不同，而且会导致期末摊余成本的不同，偶经常犯这样的错误，教训深刻啊，经常很高兴的做完了，然后一看答案，晕死，题目没认真看，说的是到期一次还本付息偶却按分期付息做的，大哭一个！

　　（2）摊余成本：这是此类金融资产的一个重点难点，办法牢记老师课上讲的公式

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已收回的本金－已发生的减值损失

　　（3）实际利率：又一个重难点，题目给出就容易了，如未给要自己先算出来，就是已知未来现金流量以及未来现金流量的现值（当前账面价值，或者也可以理解为支付含交易费用的买价），求折现率。

　　5、出售时：

　　借：银行存款等

　　　　持有至到期投资减值准备

　　　　贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　投资持有至到期投资习题

　　1.单选，某企业于2008年1月1日，购进当日发行的面值为1200万元的公司债券。债券的买价为1350万元，相关税费为10万元。该公司债券票面年利率为8％，期限为5年，一次还本付息。企业将其划分为持有至到期投资，则该企业计入“持有至到期投资”科目的金额为（ ）万元。

　　A.1360

　　B.1200

　　C.1350

　　D.1340

　　【正确答案】A

　　【答案解析】该企业计入“持有至到期投资”科目的金额＝债券的买价1350＋相关税费10＝1360（万元）。

　　2.单选，未发生减值的持有至到期投资如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记（ ）科目。

　　A.公允价值变动损益

　　B.持有至到期投资——成本

　　C.持有至到期投资——应计利息

　　D.持有至到期投资——利息调整

　　【正确答案】D

　　【答案解析】根据新准则的规定，未发生减值的持有至到期投资如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　3.单选，出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记（ ）科目。

　　A.投资收益 B.营业外收入 C.资本公积 D.资产减值损失

　　【正确答案】A

　　4.多选，下列各项中，应作为持有至到期投资取得时初始成本入账的有 （ ）。

　　A. 投资时支付的税金

　　B. 投资时支付的手续费

　　C. 投资时支付款项中所含的已到付息期但尚未领取的利息

　　D. 投资时支付的不含应收利息的价款

　　【正确答案】ABD

　　【答案解析】根据会计准则的规定，企业取得的持有至到期投资，应按其公允价值（不含支付的价款中所包括的、已到付息期但尚未领取的利息）与交易费用之和，借记“持有至到期投资”科目，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

　　5.判断，企业取得的持有至到期投资，应按该投资的公允价值加上支付的交易费用，借记“持有至到期投资——成本”科目。（ ）

　　【正确答案】错

　　【答案解析】企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目。购入时支付的交易费用计入“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　三、贷款和应收款项

　　此类属次重点，但较为基础，还是要认真学下，相对来说较为简单，应收账款比贷款重要些。

　　1、贷款和应收款项会计处理与持有至到期投资大体相同。（以摊余成本来计量）

　　2、应收账款的出售、应收票据的贴现：重点注意是否附追索权

　　①附追索权时：

　　借：银行存款

　　   　财务费用

　　  　贷：短期借款

　　②不附追索权时：

　　借：银行存款

　　  　营业外支出等

　　  　贷：应收票据（账款）

　　贷款和应收款项练习题

　　1.单选，关于贷款和应收款项，下列说法中正确的有（ ）。

　　A.贷款和应收款项应当以公允价值进行后续计量

　　B.贷款和应收款项在活跃市场中有报价

　　C.贷款和应收款项在活跃市场中没有报价

　　D.贷款和应收款项仅限于金融企业发放的贷款和其他债权

　　【正确答案】C

　　【答案解析】贷款和应收款项在活跃市场中没有报价。贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款和应收款项，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

　　2.单选，甲公司2008年3月1日销售产品一批给乙公司，价税合计为500000元，双方约定9月1日付款。甲公司2008年6月1日将应收乙公司的账款向银行申请贴现，企业与银行签订的协议中规定，在贴现的应收账款到期，乙公司未按期偿还时，甲公司负有向银行还款的责任。甲公司实际收到480000元，手续费20000元，款项已收入银行。则甲公司贴现时应作的会计处理为（ ）。

　　A．借：银行存款 480000

　　　　　 贷：应收账款 480000

　　B．借：银行存款 480000

　　　　　 财务费用 20000

　　　　　 贷：应收账款 500000

　　C．借：银行存款 480000

　　　　　 财务费用 20000

　　　　　 贷：短期借款 500000

　　D．借：银行存款 480000

　　　　　 贷：短期借款 480000

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题属于附有追索权的票据贴现问题，申请贴现的企业应按照以应收账款为质押取得借款的规定进行会计处理。即按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金，贷记“短期借款”等科目。故选项C正确。

　　3.判断，贷款和应收款项与持有至到期投资回收金额都是固定或可确定的。（ ）

　　【正确答案】对

　　四、可供出售金融资产

　　1、概念：A、上述三种以外B、管理者的持有意图不明确

　　2、取得时：

　　（1）股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

　　应收股利（宣告未发放股利）

　　贷：银行存款等

　　（2）债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本（面值）

　　　　应收利息（已到期未领取利息）

　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　3、资产负债表日：

　　（1）公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　（2）公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　此处注意和交易性金融资产对比记忆！

　　4、出售时：

　　借：银行存款

　　　　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　——公允价值变动

　　　　　　——利息调整（或借记）

　　　　      投资收益（金额倒挤，或借记）

　　借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

　　可供出售金融资产习题

　　1.判断，“可供出售金融资产”借方的期末余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值（）

　　【正确答案】对

　　2.单选，甲企业于2008年10月6日从证券市场上购入乙企业发行在外的股票100万股作为可供出售金融资产，每股支付价款2元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.25元），另支付相关费用6万元，甲企业取得可供出售金融资产时的入账价值为（ ）万元。

　　A.175

　　B. 181

　　C.200

　　D.206

　　【正确答案】B

　　【答案解析】购入可供出售金融资产发生的交易费用计入初始确认金额，所以甲企业取得可供出售金融资产的入账价值＝100×（2－0.25）＋6＝181(万元)。

　　3.多选，下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（ ）。

　　A.可供出售债务工具发生的减值损失应计入当期损益

　　B.可供出售权益工具发生的减值损失应计入所有者权益

　　C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入当期损益

　　D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入投资收益

　　【正确答案】AD

　　【答案解析】选项B应计入当期损益；选项C应计入初始入账价值。

　　4.多选，下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有( )。

　　A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入所有者权益

　　B.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益

　　C.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本

　　D.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入初始确认金额

　　【正确答案】BD

　　【答案解析】选项A，可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益（资产减值损失）；选项C，可供出售金融资产持有期间取得投资以后实现的利润应该确认为投资收益。

　　五、金融资产减值

　　1、前面共四类金融资产，第一类（交易性）不考虑减值，其他三类都考虑。

　　三类中持有至到期和贷款应收类似，可供出售区别学习。

　　（1）持有至到期和贷款应收减值准备

　　A、账面价值（摊余成本）与未来现金流现值的差额为减值额，借资产减值损失。

　　B、价值恢复时确认的减值损失应当予以转回，贷资产减值损，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　C、外币金融资产的减值：先计算外币的未来现金流量，然后按资产负债表日的汇率折算为人民币。再用第一步中计算的人民币金额和人民币上的摊余成本（即账面价值）作比较，得出减值损失。

　　（2）可供出售金融资产减值准备

　　A、减值迹象：公允价值下降和减值的区别（一般大幅非暂时为减值）

　　B、计提减值时：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动（注意此科目的特殊）

　　C、发生减值时，持有期间因公允价值下跌而计入了资本公积的金额，转入资产减值损失。

　　D、减值转回：

　　如果是债务工具，如债券投资，则减值通过损益转回：

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　　　贷：资产减值损失

　　如果是权益工具，如股票投资，则通过所有者权益转回：

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　　　贷：资本公积――其他资本公积

　　3、债权减值一般为债务人严重困难，股票减值一般为严重非暂时下跌。

　　金融资产减值习题

　　1.单选，下列金融资产中，不应计提减值准备的是（ ）。

　　A.交易性金融资产 B.持有至到期投资

　　C.应收款项 D.可供出售权益工具

　　【正确答案】A

　　【答案解析】金融资产中仅有交易性金融资产不计提减值准备，因为交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.单选，资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记（ ）。

　　A.投资收益

　　B.公允价值变动损益

　　C.持有至到期投资——成本

　　D.持有至到期投资减值准备

　　【正确答案】D

　　【答案解析】资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。

　　3.多选，表明金融资产发生减值的客观证据，包括（ ）。

　　A.发行方或债务人发生严重财务困难

　　B.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组

　　C.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等

　　D.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步

　　【正确答案】ABCD

　　4.多选，在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（ ）。

　　A.可供出售债务工具的减值损失

　　B.可供出售权益工具的减值损失

　　C.贷款及应收款项的减值损失

　　D.在活跃市场上没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失

　　【正确答案】AC

　　【答案解析】选项B，发生的减值损失转回时计入资本公积，不能通过损益转回；选项D，发生的减值损失不能转回。

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作者：先锋学习公社·2010年会计实务突击队 zhanghw-文文