《中级会计实务》知识点总结：新旧教材差异分析（二）

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　　会计实务新旧教材对比：

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　　[完全权益法]

　　投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。其中顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售）体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

　　[逆流交易]

　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予抵销。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

　　[例7-14]甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税的影响。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整 （14 000 000×20%）2 800 000

　　　　贷：投资收益                                  2 800 000

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整（2000000*20%）                 400 000

　　　　贷：存货                                     400 000

　　[理解思路]

　　逆流交易下，被投资单位利润增加了，因为是卖给投资方的，明眼人一看就会怀疑被投资方肯定是在虚增利润，要么就是东西卖不出去，要么就是迫于业绩压力，赶紧把东西买给自己人，好让自己的年终报表好看一些。在这部分产品没有买给外人之前，还在投资方手中，风险还是实实在在存在的，也就是未实现内部交易损益。投资方股东也不傻，说白了东西还是自己的，换个地方就能影响长期股权投资吗？很显然是不可以的，所以被投资方因为内部交易确认的利润肯定也是不切实际的，因此要根据股份比例进行抵消，也就是上面的处理了，这个很容易理解。

　　编制合并报表的时候，因为逆流交易是被投资方销售给投资方，所以未实现的内部损益在存货的入账价值中，所以合并报表认为存货价值肯定是虚增的，那就要把者部分多余的价值给冲减掉，另外调整长期股权投资的账面价值，最后个别报表和合并报表的调整分录放在一起可以看出来：

　　借：长期股权投资-损益调整 （14000000+2000000）*20%=3200000

　　　　贷：投资收益 2800000

　　　　　　存货  400000

　　从上面的分录可以看出，最终结果是对联营企业和合营企业的影响全部冲减掉了，和子公司的道理是一样的，所以既然合并报表的时候要对内部交易进行抵消，那么之前个别报表的时候就不需要对内部交易进行抵减，也就是要视同没有发生过，所以对于逆流交易子公司净利润要进行调整，扣除了内部交易的影响。

　　[顺流交易]

　　对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

　　[例7-15]甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。

　　采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资————损益调整 [（1000-200）×20%]1 600 000

　　　　贷：投资收益                                   1 600 000

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入（5000000×20%）            1 000 000

　　　　贷：营业成本（3000000×20%）             600 000

　　　　　　投资收益                         400 000

　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　[理解思路]

　　顺流交易不是很容易理解，所以教材上在顺序安排上也做了调整，放在第二个了。徐经长老师在讲解中是从合并角度来理解的，也就是说双方是一个整体，那么不管是逆流还是顺流交易都应该抵消，这样的话也比较容易理解了。但肯定还会有人心里不踏实，因为毕竟被投资方的利润没有增加，为什么还要抵消，而且是抵消人家被投资方的净利润，感觉被投资方很无辜，而且是按照股权比例抵消呢？对于这个问题的理解思路个人的方法是这样的，仅仅与大家讨论。

　　上面对逆流交易的分析是一个理解的角度，同样道理，合并报表时候肯定也是要把顺流交易的影响抵减掉的，这个没有什么问题。在合并报表环节做的分录是调整了长期股权投资和投资收益，因为此时存货是在被投资公司手里，所以合并报表的时候不调整存货，调整的是投资收益；既然要在合并报表的时候才考虑内部交易影响，那么在个别报表时候就不需要考虑内部交易了，也就是视同内部交易没有发生过，所以计算的时候肯定要把内部交易的影响扣除掉，那么也需要从被投资方净利润中扣除内部交易损益的影响。

　　大家可能会奇怪为什么要这么处理，而对子公司的处理中没有这么麻烦，即便是有内部交易行为。一方面是因为对子公司核算是成本法核算，不需要考虑完全权益法这些弯弯绕，所以看的就是子公司的净利润，不管这个净利润有没有内部交易的影响。另外子公司到时候是需要用一般权益法追溯调整的，而且对内部交易是有专门的抵消分录的，所以对子公司的处理不需要扣除内部交易的影响；进一说，子公司长期股权投资权益法追溯的时候也没有考虑内部交易，理解上就当成是一般的权益法，并不是完全权益法的追溯。

　　这个完全权益法的本质就是要考虑内部交易的影响，联营合营企业内部交易在合并报表的时候没有权益法追溯的过程（因为本身核算就是权益法），所以在个别报表核算的时候就需要单独考虑内部交易的影响，视同没有发生，因为内部交易是要在合并报表的时候处理，因此在内部交易发生的时候就应该把他的影响处理掉，因此不管是顺流还是逆流，都应该扣除利润的影响，踏踏实实的过本分日子，什么内部之间互相调节利润跟我没有关系，从这点上说完全权益法比比成本法要老实很多了，成本法是不管三七二十一，只关心被投资方有没有股利发给我，才不管你这个利润是怎么来的，哪怕都是内部交易得来的。完全权益法就比较谨慎了，因为现在的准则越来越公允了，明眼人一看都知道你这个内部交易很可能是调节报表呢，那准则还敢什么都不管吗？所以为了体现会计核算是公允的，是什么问题也没有的，只能是杀一儆百，所有的内部交易都不算了，因此才会有逆流和顺流交易统统不考虑的情况。

　　完全权益法和一般的权益法区别就在于考虑不考虑内部交易，咱们一般说的权益法就是指一般权益法，对子公司权益法追溯也是一般权益法；完全权益法只在权益法核算时候，联营企业/合营企业发生内部交易的时候才会派上用场。所以相对比合并报表，完全权益法在个别报表的时候根本不认同内部交易，压根不予以承认，因此我们看到的是对内部交易损益全部抵消的情况，而只在合并报表的时候才对内部交易进行抵消；至于为什么都要乘以股权比例，特别是顺流交易，可以这样来类比，全资子公司要全部抵减，如果是一点关系都没有的当然不用抵减，所以对完全权益法就自然而然是多少比例就抵减多少了。