2011《中级会计实务》第八章预习：资产减值

2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目
第八章 资产减值
（依据2010年教材提前预习）

　　一、资产减值的概念及其范围

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

　　本章主要涉及到七项资产：

　　（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

　　注意：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值，计提的减值也不允许转回。

　　（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

　　（3）固定资产；

　　（4）生产性生物资产；

　　（5）无形资产；

　　（6）商誉；

　　（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。

　　按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定所计提的减值准备都不允许转回。

　　二、资产减值的认定

　　（一）期末必须进行减值测试的资产

　　1.因企业合并形成的商誉；

　　2.使用寿命不确定的无形资产。

　　注意：对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少

　　应当每年进行减值测试。

　　对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

　　除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。

　　（二）减值迹象的判断

　　资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。

　　1.外部因素

　　从企业外部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。

　　（1）如果出现了资产的市价在大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

　　（2）如果企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　（3）如果市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。

　　注意：折现率越高，现值越低。

　　2.内部因素

　　从企业内部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。

　　（1）如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

　　（2）如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

　　（3）如果企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

　　三、资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　（一）原则

　　不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：

　　1.存货：成本与可变现净值

　　2.金融资产：账面价值与未来现金流量现值

　　3.本章资产：账面价值与资产可收回金额（公允价值减处置费用与未来现金流量现值取较高者）

　　本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。

　　（二）特殊考虑

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些，且操作较复杂。

　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　4.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；

　　5.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

　　四、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

　　（一）公允价值的取得要注意三个层次：

　　1.公平交易中资产的销售协议价格；

　　2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，根据该资产的市场价格确定；

　　3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格估计资产的公允价值。

　　（二）处置费用的含义

　　处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含在内。

　　财务费用和所得税费用都不包括在内。

　　五、资产预计未来现金流量的现值的估计

　　预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素：

　　1.预计未来的现金流量；

　　2.使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。

　　3.折现率。

　　（一）资产未来现金流量的预计

　　1.预计资产未来现金流量的基础

　　应是单位经过批准的财务预算的数据。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过该企业所生产的产品或该企业所在的行业（或地区或国家）的平均增长率，若这个平均增长率无法确定，则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预计的增长率。增长率可能是负数也可能是零。

　　2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

　　（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 ☆

　　（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　注意：

　　①企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。

　　②正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。

　　（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

　　是税前的现金流量。

　　（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

　　（4）内部转移价格应当予以调整。

　　应以市场交易价格为基础来确定。

　　4.预计资产未来现金流量的方法

　　（1）单一现金流量法

　　应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。

　　（2）期望现金流量法

　　在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

　　（二）折现率的预计

　　该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。

　　折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

　　替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。

　　企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　（三）资产未来现金流量现值的预计

　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。

　　（四）外币未来现金流量及其现值的预计

　　企业使用资产所的未来现金流量为外币的，应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值：

　　首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。比如是以美元为结算外币的，则应先按照美元计算预计未来现金流量并折现。

　　其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。比如将上步中计算的美元现值按照折算当日的即期汇率折算成记账本位币（假设为人民币）现值。

　　最后，以该现值为基础，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。比如将上例中的人民币现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比确定可收回金额，再将可收回金额与资产人民币账面价值比较确定减值损失。

　　六、资产减值损失的确定与会计处理

　　（一）资产减值损失的确定

　　企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。

　　（二）会计处理

　　借：资产减值损失

　　　　贷：××减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等）

　　适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这样做的目的之一是为防止企业利用资产减值损失的计提与转回操作利润。

　　☆☆ 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　七、资产组的认定及减值处理

　　资产组的认定

　　在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。

　　（二）认定资产组应当考虑的因素

　　1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据：

　　企业内部可能有不同的分公司或生产线，如果其中某个分公司或生产线能够产生独立的现金流量，则该分公司或生产线就可以判断为一个资产组；反之，如果该分公司或生产线不能产生独立的现金流量，其必须和其他的分公司或生产线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或生产组一起认定为一个资产组。

　　2.参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。

　　（三）资产组认定后不得随意变更

　　资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。

　　八、资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　确定资产组的账面价值时应考虑的因素：

　　1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。

　　2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。☆

　　九、资产组减值测试

　　进行减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。

　　如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　因为商誉是最具不确定性的资产，所以减值损失首先应冲商誉。

　　需要注意一个约束条件：

　　抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

　　①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

　　②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

　　③零。

　　因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　十、总部资产减值测试

　　（一）总部资产减值测试的特点

　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

　　总部资产的减值一定要分摊至相关的资产组或资产组组合中来考虑。

　　（二）总部资产减值测试的思路

　　第一步：

　　①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。

　　☆☆注意：分配依据是加权后的账面价值，即如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配依据，但仅仅是作为分配依据而已。

　　②再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理

　　☆☆注意：作为一个单独的资产组，它一般能够产生独立的现金流，所以其可收回金额一般是可以确定出来的（具体要看题目中给出的资料）。

　　第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

　　首先。在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

　　☆☆注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最终都能进行减值测试。

　　最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　十一、商誉减值的处理

　　（一）商誉减值测试的基本要求

　　1.商誉应于每年年末进行减值测试

　　企业如果拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

　　注意：因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

　　2.商誉的减值测试思路

　　商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路。

　　☆☆注意：不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。

　　用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。

　　3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。

　　商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中；控股合并时，商誉出现在企业的合并报表中。

　　（二）商誉减值测试的方法与会计处理

　　简要思路为：将商誉按照规定的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中。

　　分配后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：

　　（1）公允价值减去处置费用后的净额；

　　（2）未来现金流量现值；

　　（3）零。

　　☆☆注意：如果是合并报表中的商誉的减值测试，即属于非全资子公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要注意一个细节：

　　资料给出的子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值金额时，要推算出少数股东部分的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产的账面价值后作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。

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　　2011《中级会计实务》第八章习题：资产减值