2011《中级会计实务》第九章预习：金融资产计量

2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目
第九章 金融资产
（依据2010年教材提前预习）

　　一、金融资产的概念和分类

　　二、金融资产的计量

　　（一）金融资产的初始计量

　　计量原则：（初始计量时）以公允价值计量

　　注意：

　　※1.相关交易费用（是指与金融资产的购建直接相关的新增交易费用。如，手续费、佣金、税金等）：第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初始入账金额。

　　※2.买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

　　（二）公允价值的确定（重点）

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿确定的金额。

　　（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　采用活跃市场中的报价。

　　归纳：

　　1.资产的公允价值通常应当按照资产的买方出价确定。

　　2.假如，企业持有的金融资产为了规避风险（如，外币、储备等），此时的公允价值一般为要价与出价的中间价。

　　3.有些金融资产虽然有活跃市场，但是没有明确的报价（即，没有出价，没有要价），那么此时应该参照同类市场类似金融资产的最近的交易价格。

　　4.多项金融资产组合，那么应该根据组合内单项金融资产的数量与单位市场报价共同确定。

　　企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产的公允价值。

　　（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　思路：采用估值技术确定。

　　采用估计技术的依据：

　　1.相同环境下同类金融资产的市场价格；（重要依据）

　　2.现金流量折现的方法确定；

　　3.采用期权定价模型等。

　　在估值过程中，需要注意：

　　1.采用估值技术确定金融资产的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融资产定价时考虑的所有市场参数。如，期权的定价模型，通常要考虑的因素有：风险、上行价格、下行价格等。

　　2.企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融资产公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。如，市场条件发生变化，仍采用以前的估值技术、模型，这就失去了应有的作用。

　　3.同类市场环境下同类金融资产存在的交易价格，始终是估值技术最好的一个依据。

　　4.涉及到折现率的选择。折现率一般采用同类金融资产相同环境下的市场利率。

　　总的指导思想：折现率是实际的利率/市场的利率，反映的是金融资产内含的报酬率。

　　5.没有标明利率的短期应收款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。即根据会计成本与效益原则，不需要再采用复杂的估值技术进行确定。

　　如，短期的应收账款，其期限本身就短，没有必要进行折现，计算折现率。

　　另外，在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，标明其公允价值能够可靠计量：

　　（1）该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小；（如，采用上下限的平均数确定）

　　（2）该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。（如，采用期望值的原理确定）

　　总结：存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，采用市场报价；不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，应采用科学合理的估值技术。

　　（三）金融资产的后续计量

　　（一）原则

　　1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“投资收益”科目；

　　2.第二类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

　　3.第三类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

　　4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动计入“资本公积——其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本公积——其他资本公积”科目的余额转到“投资收益”科目。

　　（二）实际利率法和摊余成本

　　1.实际利率法

　　是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（指导思想）

　　（1）实际利率。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

　　企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

　　金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　（2）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（如，企业提前收回一部分本金，此时不能调整实际利率，只能改变投资的摊余成本。）

　　2.摊余成本

　　摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　（1）扣除已偿还的本金；（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。）

　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（简单的讲就是利息调整的摊销）

　　（3）扣除已发生的减值损失。（注意多选题的考察）

　　期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失

　　投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×实际利率

　　应收利息（现金流入）＝债券面值×票面利率

　　1.期初摊余成本

　　持有至到期投资有三个明细账：成本、利息调整、应计利息。

　　“成本”明细登记面值；

　　“应计利息”明细登记一次还本付息债券到期的利息。分期付息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；

　　“利息调整”明细倒挤。交易费用实际是调整了债券的溢折价。（溢折价的本质是对实际利率和票面利率差额的调整。市场利率低于票面利率时，溢价；反之，折价。实际利率与票面利率相同时，平价。）

　　2.期末摊余成本=期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已收本金－已计提减值准备

　　“+投资收益-现金流入”体现为“利息调整”的摊销金额

　　①投资收益＝期初摊余成本×实际利率

　　②现金流入＝面值×票面利率

　　顺序：（把握要点）

　　①先计算实际利率；

　　②计算投资收益；

　　③计算现金流入。（注意：如果是分期付息的情况，那么每期都会有现金流入；如果是一次还本付息的情况，持有期间是没有现金流入的。）

　　（三）金融资产相关利得或损失的处理

　　1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益（通过“公允价值变动损益”科目核算），处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科目；

　　2.第二类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

　　3.第三类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

　　4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入当期损益。

　　注意：一般认为计入所有者权益的利得和损失，是指计入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，计入利润表的金额，是指计入“营业外收支”科目的金额。利得和损失有广义和狭义之分，教材这里将公允价值变动、减值损失、投资收益都称之为利得和损失了。（广义的概念）

　　（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　（一）企业取得该类金融资产时

　　按取得的公允价值计入“交易性金融资产——成本”；取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。

　　（二）取得投资时买价中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。

　　其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。

　　具体会计分录如下：

　　借：交易性金融资产——成本（公允价值）

　　　　投资收益（发生的交易费用）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款等

　　（三）持有期间收到现金股利或利息的处理。

　　1.收到取得金融资产时的现金股利或利息

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利（或应收利息）

　　对于债券性质的短期投资，持有期间获得的利息处理：

　　借：应收利息

　　　　贷：投资收益

　　2.被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，应计入投资收益。

　　借：应收股利/应收利息

　　　　贷：投资收益

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利/应收利息

　　（四）资产负债表日公允价值变动时

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　（五）出售交易性金融资产时

　　借：银行存款

　　　　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（也可能在借方）

　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资收益

　　或：借：投资收益

　　　　　　贷：公允价值变动损益

　　处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。

　　（五）持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）

　　持有至到期投资有三个明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”。“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。

　　（一）企业取得的持有至到期投资

　　借：持有至到期投资——成本（面值）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　持有至到期投资——利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　注意：交易费用计入“利息调整”。

　　（二）资产负债表日计算利息

　　具体会计分录：

　　借：应收利息（分期付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

　　　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

　　　　贷：投资收益（期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

　　注意：1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息/应计利息倒挤得到的。

　　2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。

　　期末摊余成本的一般计算公式如下：

　　（三）出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　　　持有至到期投资减值准备

　　　　贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　（六）贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）

　　（一）贷款的会计处理（了解）

　　总结：贷款的合同金额，相当于债券的面值；合同利率，相当于债券的票面利率。合同金额可能与实际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。实际收到金额相当于购买债券付出的代价。

　　类似于持有至到期投资的处理。

　　金融企业发放贷款：（合同金额与实际收到金额不等，意味着实际利率与票面利率不等。）

　　借：贷款――本金【合同金额】

　　　　贷：吸收存款（或存入中央银行款项）【相当于一般企业的银行存款】

　　　　　　贷款――利息调整（倒挤）

　　期末按实际利率确认利息收入，账务处理为：

　　借：应收利息

　　　　贷款――利息调整（倒挤，或贷记）

　　　　贷：利息收入

　　（二）应收账款和应收票据的会计处理（重点）

　　1.应收账款和应收票据取得时

　　借：应收账款（或应收票据）

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　2.应收账款的出售、应收票据的贴现：（金融资产转移）

　　（1）应收账款的转让

　　①应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；

　　如：甲公司将应收乙公司的应收账款出售给A银行，假定A银行支付给甲公司现金。A银行附有追索权。

　　这种情况是指，乙公司将来不能偿还该笔应收账款，那么A银行可以直接要求甲公司支付。因附追索权情况，风险报酬并未真正转移，应收账款仍在企业的账上。甲公司从A银行取得的钱，直接作为借款进行核算。

　　②应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。

　　如，见上例，假定A银行不附追索权，即乙公司将来不能支付该笔应收账款，A银行也不能向甲公司进行追偿。风险报酬已经转移，甲公司应终止确认该笔应收账款。账务处理为：

　　借：银行存款

　　　　营业外支出

　　　　贷：应收账款

　　（2）应收票据的贴现

　　如，甲公司将一应收票据拿到A银行进行贴现，乙公司承诺6个月后承兑。假定乙公司到时不能承兑，该金额应该由甲公司来承担。由此判断，该票据的风险报酬并未转移，不能终止确认；

　　假定是银行承兑汇票，到期时乙公司不能支付，那么乙公司的开户银行肯定会为其支付，那么对于该应收票据，其风险报酬实质上已经转移，应终止确认。

　　总结：应收票据贴现是否终止确认，由谁来承兑决定。

　　银行承兑汇票的贴现属于不附追偿权的贴现，商业承兑汇票的贴现属于附有追偿权的票据贴现。处理思路同应收账款的转让。

　　①不附追偿权时：

　　借：银行存款

　　　　财务费用

　　　　贷：应收票据

　　②附追偿权时：

　　借：银行存款

　　　　财务费用

　　　　贷：短期借款

　　3.收到款项

　　借：银行存款

　　　　贷：应收票据

　　（七）可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）

　　（一）企业取得可供出售的金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产――成本（面值）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　（二）资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　　　贷：资本公积――其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积――其他资本公积

　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动

　　注意：持有期间投资单位确认的现金股利和利息，应确认投资收益（同交易性金融资产）。

　　（三）出售可供出售金融资产时

　　借：银行存款

　　　　贷：可供出售金融资产――成本

　　　　　　　　　　　　　　――公允价值变动

　　　　　　　　　　　　　　――利息调整（或借记）

　　　　　　投资收益（金额倒挤，或借记）

　　同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。

　　累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

　　借：资本公积――其他资本公积

　　　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

　　可供出售金融资产核算的归纳：

　　1.初始确认交易费用如何处理；

　　2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理；

　　3.持有期间的股利和利息如何处理；

　　4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理；

　　5.可供出售金融资产处置的处理。

　　（八）金融资产重分类的处理

　　1.重分类的原因：

　　（1）意图改变；

　　（2）能力不够。

　　当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“较大”的比例一般为10%以上）。且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

　　注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　2.会计处理：

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：

　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　　　　贷：持有至到期投资

　　　　　　资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　注意：借贷方的差额均计入资本公积，等到可供出售金融资产出售时，再将“资本公积——其他资本公积”转到“投资收益”科目中。

　　与投资性房地产核算的区分：在非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值大于公允价值的差额，计入“公允价值变动损益”科目，账面价值小于公允价值的差额，计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　三、金融资产减值