中级会计实务难点解析：长期股权投资成本法与权益法的转换

　　长期股权投资核算方法的转换，存在两种情况：一是成本法转换为权益法，二是权益法转换为成本法。

　　（一）成本法转换为权益法

　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理：一是 原“无重大影响”追加投资变为“重大影响”，比如10%——22%；二是原“控制”减少持股变为“重大影响”，比如100%——40%。

　　1．原“无重大影响”追加投资变为“重大影响”

　　原来“无重大影响”，后追加投资导致具有重大影响或共同控制时，应由成本法改为权益法核算。

　　处理原则：

　　第一，追加投资时，首先按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值；

　　第二，按照权益法下初始投资成本调整的原则，比较初次投资成本与应享有的初次投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，比较追加投资成本与应享有的追加投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，综合考虑这两个差额，调整股权投资的账面价值；

　　第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动”＝（追加投资日被投资方净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。

　　【小结】

　　原“无重大影响”追加投资变为“重大影响”，实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是追加投资日，即以追加投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。

　　第一，追加投资时，要对股权投资的账面价值进行综合调整：［（原投资对价－应享有原净资产公允份额）＋（追加对价－应享有追加时净资产公允份额）］＜0。

　　第二，对原持股比例改按权益法核算，改按权益法核算，按照净利润和现金股利的份额，计入损益调整；被投资方其他权益变动＝（追加投资日被投资方净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额，计入资本公积——其他资本公积。

　　2．减资导致丧失控制权转为重大影响或者共同控制的情况（100％――40％）

　　因减少投资，导致原来“控制”的，转为重大影响或共同控制的，应由成本法改为权益法核算。

　　会计处理原则：

　　（1）个别报表的账务处理

　　第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；

　　第二，剩余股权投资改按权益法核算，对剩余股权投资的初始投资成本进行调整；

　　第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对剩余股权投资进行追溯调整。

　　值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动” ＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。

　　即，初始投资日是采用权益法的起点，应按当日被投资方净资产的公允价值来确定股权投资的成本。

　　（2）合并报表的会计处理（今年新增）

　　对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，调整金额计入投资收益。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　【例题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20×6年1月2日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司2005年1月2日取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。

　　假设A公司不需要编制合并报表。

　　【答案】

　　（1）按处置投资的比例结转投资成本

　　处置的账面价值＝9 000万元×1/3＝3 000万元

　　借：银行存款 5 400

　　　　贷：长期股权投资 3 000

　　　　　　投资收益 2 400

　　注：剩余股权投资的成本为6 000万元。

　　（2）剩余股权投资

　　对剩余40%股权投资，按权益法进行追溯调整。

　　考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。

　　剩余投资成本6 000万元＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额5 400万元（13 500万元×40% ），无需调整剩余长期股权投资的成本。

　　解释教材“在此基础上”这段文字

　　比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

　　①剩余投资成本＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）：

　　无需账务处理。

　　②剩余投资成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）：

　　借：长期股权投资

　　　　贷：盈余公积

　　　　　　利润分配——未分配利润

　　（3）对剩余40%股权投资的追溯调整

　　借：长期股权投资3 000（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额8 400万元[（13 500万＋7 500万元）×40% ] －初始投资日被投资方净资产公允价值份额5 400万元（13 500万元×40% ）＝3 000万元）

　　　　贷：盈余公积300（7 500万×40%×10%）（20×5年1月2日~20×6年1月2日）

　　　　　　利润分配——未分配利润2 700（ 500万×40% ×90%）

　　两次投资之间权益变动：

　　借：长期股权投资（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积（长投增长额－损益调整额）

　　（下面三个科目金额为初始投资——本期初的净利润扣除现金股利后的份额 ）

　　　　　　盈余公积

　　　　　　利润分配——未分配利润

　　　　　　投资收益（本期初——转换日的净利润扣除现金股利后的份额）

　　【小结】

　　减资导致丧失控制权转为重大影响或者共同控制的情况实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是初始投资日（20×5年1月2日），即以初始投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。

　　第一，对于剩余投资的成本按权益法调整：剩余投资成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例） 。

　　第二，对剩余投资，改按权益法核算，按照净利润和现金股利的份额，计入损益调整；被投资方其他权益变动＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。计入资本公积——其他资本公积。

　　（二）权益法转换为成本法

　　权益法转换为成本法的情形有两种：

　　一是原“重大影响”减少持股变为“无重大影响”，比如30%——15%；二是原“重大影响”追加投资变为“控制”，比如20%（重大影响）——50%（控制）。

　　1. 原“重大影响”减少持股变为“无重大影响”（30%——15%）

　　这种情况不进行追溯调整，处理原则为：

　　第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。

　　2. 原“重大影响”追加投资变为“控制”，20%（重大影响）——50%（控制）

　　今年变化：这种情形既属于权益法和成本法的转换，同时也属于“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”，还属于第24章《企业合并》第三节第三点的“通过多次交易分步实现的企业合并”，这种情况下，追加投资日的会计处理，不仅包括账务处理，还要编制合并报表。

　　此处只考虑账务处理：以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。无需进行追溯调整。