中级会计实务难点解析：长期股权投资涉及所得税的问题

　　对于长期股权投资相关的所得税影响问题，参照下面的分析来理解探讨一下：

　　企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。

　　税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予税前扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：

　　1.初始投资成本的调整。

　　采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础之间会产生差异。

　　【例题1】甲公司于20×9年1月2日以5 000万元取得乙公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对乙公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。

　　会计处理：

　　借：长期股权投资 5 000

　　　　贷：银行存款 5 000

　　因该项长期股权投资的初始投资成本（5 000万元）小于按照持股比例计算应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），故其初始投资成本应进行调整。分录如下：

　　借：长期股权投资 400

　　　　贷：营业外收入 400

　　针对上述处理，该项长期股权投资的账面价值和计税基础如下：

　　（1）账面价值为5 400万元；

　　（2）计税基础等于其初始取得成本，即为5 000万元。

　　账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。

　　【说明】正常情况下应是在期末计算账面价值和计税基础，核算所得税影响，这里为讲解方便，针对初始投资时的情况对长期股权投资的账面价值和计税基础进行了分析。期末的分析讲解见【例题2】。

　　2．投资损益的确认。

　　对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。

　　【例题2】资料接【例题1】，乙公司20×9年实现净利润2 300万元，当年乙公司由于可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积1 000万元。除此外，乙公司当期无其他权益变动情况。

　　甲公司及乙公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。

　　期末会计处理：

　　借：长期股权投资 690

　　　　贷：投资收益 690

　　借：长期股权投资 300

　　　　贷：资本公积 300

　　针对上述【例题1】和【例题2】的综合资料，该项长期股权投资在期末的账面价值和计税基础如下：

　　（1）期末账面价值＝5 400+690+300＝6 390（万元）；

　　（2）按照税法规定，计税基础仍维持初始取得成本5 000万元不变。

　　账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1 390万元（其中含初始投资时产生的差异400万元、由于损益确认产生的差异690万元和由于其他权益变动产生的差异300万元）。

　　对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：

　　（1）如果企业拟长期持有该项投资，则：

　　因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响，故无需确认递延所得税。在本例中即是指初始投资时产生的应纳税暂时性差异400万元无需确认递延所得税负债。

　　因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税（本例中即属于这种情况），也不存在对未来期间的所得税影响（注意是在拟长期持有的情况下）。在本例中也就是对690万元的暂时性差异无需确认递延所得税负债。

　　因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回，故也无需确认所得税影响。本例中即是指300万元的暂时性差异也不需要确认递延所得税负债。

　　综上，在企业对持有的长期股权投资准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

　　（2）如果企业改变持有意图拟对外出售，则：

　　按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

　　本例中这种情况下就需要确认递延所得税负债1 390×25％＝347.5（万元）。相关处理如下：

　　借：所得税费用 272.5

　　　　资本公积 75

　　　　贷：递延所得税负债 347.5

　　该部分暂时性差异在该项长期股权投资出售时转回。

　　上面讨论的是被投资方当年实现利润的情况，如果被投资方当年是发生了亏损，权益法下投资方应根据持股比例计算确认应享有的亏损份额，这会导致长期股权投资的账面价值小于计税基础（不考虑其他因素），从而产生可抵扣暂时性差异，该可抵扣暂时性差异只有在同时满足以下条件的情况下确认递延所得税资产：

　　（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

　　（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

　　另外，对于投资企业所得税税率小于被投资企业的情况，根据税法规定属于是对企业的税收优惠，此时投资企业确认的投资收益不需要补税，所以因为税率差异是不会形成暂时性差异的。

作者：正保会计网校学员 醉卧夕阳