会计职称《中级会计实务》考点解析：成本法转为权益法

　　1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的

　　（1）原持有的长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：

　　①属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

　　②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　（2）新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　●两次投资形成的商誉或计入留存收益（或当期损益）的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益（或当期损益）的金额。

　　（3）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分

　　①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有被投资单位实现的净损益应调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有的被投资单位实现的净损益，计入当期损益。

　　②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的

　　原持有的长期股权投资的处理

　　首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

　　①属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

　　②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。

　　原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位所有者权益变动：

　　（1）被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至减少投资当期期初按新持股比例应享有被投资单位实现的净损益应调整留存收益，对于减少投资当期期初至减少投资交易日之间应享有的被投资单位实现的净损益，计入当期损益。

　　（2）对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【链接】增资和减资两种情况下由成本法调整为权益法的差异：

　　增资时成本法调整为权益法，投资企业需要按照原投资时点到投资变动时点被投资企业可辨认净资产公允价值的变动调整，而减资时，投资企业是按照原投资时点到投资变动时点被投资企业所有者权益的变动调整。产生这个差异的主要原因是，这两种情况下投资满足权益法核算条件的时点不同。在权益法下，要以满足权益法核算条件时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　增资情况下，权益法核算开始时点为新增投资交易日：原投资部分在追加投资之前显然是不满足权益法核算条件的，全部投资只有增资后才满足权益法核算的条件，所以应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　减资情况下，权益法核算的开始时点为原取得投资日：剩余投资部分在原投资时点便满足权益法核算条件，所以应以原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　这是两种情况下在处理按权益法调整时有差异的本质原因。

　　增资条件下，应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算：增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值=原投资时点的公允价值＋两个时间点间的所有者权益账面价值变动＋两个时点间其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动。

　　减资条件下，应以满足原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算：两个时间点的所有者权益变动的调整，仅仅是按照权益法原则调整。注意此处的所有者权益变动区别于可辨认净资产公允价值变动，所有者权益变动是指被投资企业已经入账了，投资企业按照权益法需要调整的部分，而不包括其他被投资企业不需要做账的部分（如评估增值等），因为减资情况下，是按照原投资时点的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算，原投资时点以后的其他公允价值变动（如评估增值等）不需要处理。

　　【例题·计算题】A公司于2009年1月取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响，A公司对其采用成本法核算。

　　2010年1月1日，A公司又取得B公司15％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。取得该部分股权后，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为权益法核算。

　　假定A公司按照净利润的10％提取盈余公积；A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资当期期初，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。

　　要求：

　　（1）如果A公司2010年1月1日取得B公司15％的股权支付的价款为1 100万元，编制相关会计分录。

　　（2）如果A公司2010年1月1日取得B公司15％的股权支付的价款为1 240万元，编制相关会计分录。（答案以万元为单位）

　　【答案】

　　（1）如果A公司2010年1月1日支付1 100万元取得B公司15％的股权，编制相关会计分录：

　　①确认新增投资：

　　借：长期股权投资 1 200

　　　　贷：银行存款 1 100

　　　　　　营业外收入 100

　　②按权益法调整原长期股权投资：

　　对于原10％股权的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600（6 000×10％）万元的差额100万元，属于原投资时的负商誉，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值。调整分录为：

　　借：长期股权投资 100

　　　　贷：盈余公积 10

　　　　　　利润分配——未分配利润 90

　　③对于在原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分200[（8 000－6 000）×10%]万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分为60（600×10％）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动140万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。调整分录为：

　　借：长期股权投资 200

　　　　贷：资本公积——其他资本公积 140

　　　　　　盈余公积 6

　　　　　　利润分配——未分配利润 54

　　（2）如果A公司2010年1月1日支付1 240万元取得B公司15％的股权：

　　①确认新增投资：

　　借：长期股权投资 1 240

　　　　贷：银行存款 1 240

　　对于新取得的股权，其初始投资成本1 240万元大于取得该投资时按比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 200（8 000×15％）万元的差额40万元，属于正商誉，不需调整长期股权投资的初始投资成本。

　　②按权益法调整原长期股权投资：

　　对于原10％股权的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600（6 000×10％）万元的差额100万元，属于原投资时的负商誉，因新增投资部分产生的是正商誉40万元，所以应该综合考虑，按两者的差额，调整长期股权投资及留存收益。调整分录为：

　　借：长期股权投资 60

　　　　贷：盈余公积 6

　　　　　　利润分配——未分配利润 54

　　对于在原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动，处理同（1）。即调整分录为：

　　借：长期股权投资 200

　　　　贷：资本公积——其他资本公积 140

　　　　　　盈余公积 6

　　　　　　利润分配——未分配利润 54

作者：正保会计网校学员 醉卧夕阳