《中级会计实务》同一控制和非同一控制下企事业合并的重点

　　《中级会计实务》一科是中级职称考试相对较难的一个科目，全书二十章的内容，章章内容中都有需要我们重点掌握的部分，并且章与章之间又存在着必然的联系。因此，在考试时候单独对某一知识点进行考查的情况比较少，多会把相关章节的内容融合到一起进行综合考查。考试中，这方面多表现于计算题和综合题当中，例如2009年考试中计算题和综合题总共有55分的题目，占据了考试的一多半比重。由此可见，对知识的融会贯通是我们顺利通过考试的一个必要条件。

　　那么，在接下来的学习中，我们就将对跨章节的知识点做一个简单的梳理。通过学习网校郭建华老师主讲的专题班课程，感觉受益匪浅，颇有感触。因此，抽时间对内容进行了一下回顾，整理成文字，希望能与大家共同分享。

　　首先，我们来探讨一下长期股权投资与合并财务报表之间的联系。由同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并所取得长期股权投资是有差异的，因此我们就将两种情况分开来逐一探讨。今天，我们先研究一下非同一控制下企业合并取得的长期股权投资与合并财务报表之间的联系，重点探寻理解、运用方法和规律。

　　在此，我们需要明确把握如下几个要点：

　　（一）企业合并成本

　　对于企业合并时的成本，其实很好理解的。非同一控制下企业合并，处理上一般是以购买法作为基础原理。就好似我们周末逛街购物一样，一日之内所支出的购物价格、交通费用和餐费，一并都要计入该日的支出成本。也就是说，在确定企业合并成本的时候，我们只要清楚，在购买这一份控制权的活动过程中，最终支付出了多少资金就可以了，这些资金就是我们所要确定的成本。无论相其所取得被购企业的控制权的大小和比例，不是完全收购，那么我们就按照具体比例进行具体的计算也就可以了。总之，我们要注意两点：一、核算期间是从收购活动开始到最后完成截止，期间一切相关费用支出都需要计入其成本；二、要注意针对长期股权投资，确定其成本是不含应自被投资单位收取的现金股利或利润。

　　【注意】

　　1、所发生的直接相关费用应当计入合并成本；

　　2、发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减；

　　3、权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除；

　　4、权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　5、控股合并的情况下，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　（二）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

　　对非货币性资产在交易过程中所产生的公允价值与账面价值的差额，应视为资产的损益处置，计入合并当期的利润表。但涉及到长期股权投资的问题时，我们应当注意，具体应将对价资产进行正确划分、归类，然后准确设置会计分录，同时做好相应的结转即可。

　　（三）权益法的核算（企业在编制合并报表时，一般需要将成本法调整为权益法）

　　1、“成本”明细科目的会计处理

　　对于投资成本与投资额之间的差异，主要是体现出在交易过程中，购买方是否直接获得收益，然后来确定是否应该入账处理。

　　投资成本 ≥ 投资额，购买方支付了高于公允价值的资金，没有损益可言，直接以成本入账即可。享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，也不需要调整已确认的初始投资成本。

　　投资成本 ≤ 投资额，此时购买方所支付的资金低于所投资单位的可辨认净资产公允价值，也即是说用绝对低价格购入了高成本商品，本身从进货渠道上来说就已经获得收益了，因此需要将这部分收益入账，同时要调整账面价值。其具体会计处理为：借“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　2、“损益调整”明细科目的会计核算

　　（1）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定，同时对内部交易进行抵销。

　　（2）被投资单位宣告发放现金股利或利润时投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利
　　　贷：长期股权投资——损益调整

　　（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　3、“其他权益变动”明细科目的会计处理

　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　贷：资本公积——其他资本公积或

　　借：资本公积——其他资本公积
　　　贷：长期股权投资——其他权益变动

　　（四）资产负债表日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录

　　在资产负债表日对合并财务报表相关的调整分录、抵销分录此部分内容，其实并没有大家所想象的那样困难，只要我们理清思路，你就会发现其实一切都是那么容易的。下面，我们就对具体的归纳总结：

　　1、未实现内部销售利润的抵销

　　包括存货、固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销

　　【注意】递延所得税的抵销：

　　这里所说的涉及到对于递延所得税的抵消，主要是针对存货和固定资产来讲。对于这两项，如果在销售过程中的销售售价大于销售成本，则产生的差额应确认为递延所得税资产；如果销售售价小于销售成本时，则产生的差额应确认为递延所得税负债。

　　2、对子公司的个别财务报表进行调整时，除了需要考虑与母公司会计政策和会计期间不一致应调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

　　3、将对子公司的长期股权投资调整为权益法此时，我们应当注意，首先要确定按照权益法进行核算的初始投资成本，然后在此基础之上与所占有的被投资公司可辨认净资产公允价值间的大小关系，进而结合我们前面所讲到的内容来最终确定是否需要对该长期股权投资的账面价值进行调整。

　　4、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

　　5、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

　　6、抵销递延所得税资产

　　借：所得税费用
　　　贷：递延所得税资产

　　下面，我们以一道例题加深一下印象：

　　【例】大海股份有限公司（以下简称大海公司）2007年至2009年投资业务的有关资料如下：

　　（1）2007年11月5日，大海公司与立新股份有限公司（以下简称立新公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：大海公司收购立新公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为1 300万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。

　　该股权转让协议于2007年12月20日分别经大海公司和立新公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

　　2008年1月1日，A公司股东权益总额为4 000万元，可辨认净资产的公允价值为4 000万元。

　　2008年1月1日，大海公司以银行存款支付收购股权价款1 300万元，并办理了相关的股权划转手续。

　　（2）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；分配现金股利400万元。

　　（3）2008年6月5日，大海公司收到A公司分派的现金股利。

　　（4）2008年度，A公司实现净利润840万元。2008年6月5日，大海公司出售商品一批给A公司，商品成本为200万元，售价为240万元，A公司购入的商品作为存货。至2008年末，A公司从大海公司购入商品未出售给外部独立的第三方。2008年6月12日，A公司因投资性房地产业务核算增加资本公积160万元（已扣除递延所得税影响）。

　　（5）2009年度，A公司实现净利润1 160万元。2009年10月15日，A公司出售商品一批给大海公司，商品成本为800万元，售价为1 200万元，大海公司购入的商品作为存货。至2009年末，大海公司从A公司购入商品未出售给外部独立的第三方。A公司2008年从大海公司购入商品在2009年全部出售给外部独立的第三方。

　　要求：

　　（1）确定大海公司收购A公司股权交易中“股权转让日”，编制大海公司取得A公司股权的相关账务处理。

　　（2）编制大海公司2008年度长期股权投资相关的账务处理。

　　（3）编制大海公司2008年末编制合并财务报表时对A公司股权投资的调整分录。

　　（4）编制大海公司2009年度长期股权投资相关的账务处理以及编制合并财务报表时对A公司股权投资的调整分录。（答案中的金额单位用万元表示）

　　【答案解析】

　　（1）大海公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”为 2008年1月1日。

　　借：长期股权投资——A公司——成本 1 300
　　　贷：银行存款 1 300

　　大海公司初始投资成本1 300万元大于应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额1 200万元（4 000×30%），大海公司不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　【这其中就涉及到成本核算时，前面我们所提及的投资成本与投资额之间大小关系的比较。当投资成本大于投资额的时候，不需要调整已确认的初始投资成本；当投资成本小于投资额的时候，我们就需要考虑对其进行相应的调整。】

　　（2）编制大海公司2008年度长期股权投资相关的账务处理。

　　5月1日，通过利润分配方案时：

　　借：应收股利 120
　　　贷：长期股权投资——A公司——成本 120

　　6月5日收到股利时：

　　借：银行存款 120
　　　贷：应收股利 120

　　08年末，大海公司的账务处理：

　　借：长期股权投资——A公司——损益调整 240[（840－40）×30%]
　　　贷：投资收益 240

　　借：长期股权投资——A公司——其他权益变动 48
　　　贷：资本公积——其他资本公积——A公司 48

　　【对于08年末的会计处理，涉及到了要对损益、所有者权益进行调整，正如我们前面所讲到过的处理方法一样。其实，到这里我们就可以看出一些规律来，对于我们平时所遇到的习题和一些实际情况本质上都是相同的，关键是我们一定要在解决问题之前弄清楚实际情况。在明晰情况之后，然后按照相关的规定按部就班去处理，相信在解题过程中很难会出现差错的。】

　　（3）编制大海公司2008年末编制合并财务报表时对A公司股权投资的调整分录。

　　大海公司在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益基础上进行调整：

　　借：营业收入 72（240×30%）
　　　贷：营业成本 60（200×30%）
　　　　　投资收益 12

　　（4）编制大海公司2009年度长期股权投资相关的账务处理以及编制合并财务报表时对A公司股权投资的调整分录。

　　借：长期股权投资——A公司——损益调整 240 {[1 160－（1 200－800）＋（240－200）]×30%}
　　　贷：投资收益 240

　　大海公司在合并报表中作如下调整分录：

　　借：长期股权投资——A公司——损益调整 120
　　　贷：存货 120

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