2010年《中级会计实务》重要考点梳理及讲解(3)

　　1、企业对于取得的土地使用权是否都应作为无形资产确认入账

　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但下列情况除外：

　　（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；

　　（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

　　土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

　　2、无形资产的摊销方法中直线法的运用

　　目前无形资产的摊销方法有直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。注意企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应当进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

　　3、转让无形资产时究竟是要计入“其他业务收入”科目还是“营业外收入”科目核算

　　在转让无形资产的账务处理中，要注意无形资产的转让是使用权的转让（出租）还是所有权的转让（出售），二者的处理是完全不同的。无形资产出售时相关的账面成本要结转，出售当期即停止摊销无形资产，处置损益通过“营业外支出”或“营业外收入”科目核算；而无形资产出租时无形资产的相关账面价值不需要转出，对出租的无形资产的摊销额计入“其他业务成本”科目中。

　　4、商誉与无形资产间的理解

　　商誉不属于企业的无形资产。按照企业会计准则，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性的标准包括：

　　（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；

　　（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

　　无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。而商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以不属于无形资产。

　　5、无形资产摊销时是否需要净残值因素

　　无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃市场的，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前的情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。

　　6、投资性房地产的核算范围

　　属于投资性房地产的项目有：

　　（1）已出租的建筑物；【以经营租赁方式出租】；

　　（2）已出租的土地使用权；【以经营租赁方式出租】；

　　（3）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产核算；

　　（4）持有并准备增值后转让的土地使用权；

　　（5）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产，但是在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产；

　　（6）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产产品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产。否则不确认为投资性房地产；

　　（7）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的可以将该建筑物确认为投资性房地产；若所提供的其他服务在整个协议中为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

　　不属于投资性房地产的内容有：

　　（1）企业自用的房地产，适用《固定资产》、《无形资产》准则；（房地产包括：房屋、建筑物及土地使用权）；

　　（2）作为存货的房地产，一般指的是房地产开发企业，建造的房屋作为商品核算，适用《存货》准则，当存货销售时，取得销售收入适用《收入》准则；

　　（3）企业代建的房地产，取得的收入、发生的费用的确认和计量适用《建造合同》准则；

　　（4）投资性房地产租金收入和售后租回，适用《租赁》准则。（《投资性房地产》准则核算的范围是：投资性房地产之间的转换和处置业务，并不涉及投资性房地产租金收入和售后租回的业务核算，而是适用于《租赁》准则）。

　　【注意：（1）持有并准备增值后处置的房屋、建筑物及依法取得、用于开发后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理；（2）不包括国家有关规定认定的闲置土地。（3）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。】

　　7、投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的条件

　　投资性房地产采用公允价值模式计量的条件是：企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。即采用公允价值模式计量的投资性房地产需要满足下面两个条件：

　　（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

　　（2）企业能够从活跃的房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

　　【注意】：成本模式转为公允价值模式计量的，作为会计政策变更处理。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不得在转为成本模式计量。

　　8、投资性房地产与自用房地产之间的转换的条件及转换日的界定

　　转换的条件包括：

　　（1）投资性房地产开始自用；

　　（2）作为存货的房地产，改为出租；

　　（3）自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值；

　　（4）自用建筑物停止自用，改为出租。

　　转换日的确定：

　　（1）投资性房地产开始自用——转换日为房地产达到自用状态，且开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；

　　（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租——转换日应当为租赁期开始日；

　　（3）自用土地使用权停止自用，改用于资本增值——转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

　　9、投资性房地产成本模式、公允价值模式转换相关的账务处理

　　（一）成本模式下转换的账务处理：

　　（1）成本模式转为自用的账务处理：

　　借：固定资产（无形资产）

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　（2）自用的转为成本模式计量的投资性房地产的账务处理：

　　借：投资性房地产

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　贷：固定资产（无形资产）

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　（二）公允价值模式转为自用的账务处理：

　　借：固定资产（无形资产）

　　贷：投资性房地产——成本

　　——公允价值变动（或借记）

　　公允价值变动损益（或借记）

　　自用转为公允价值模式计量的投资性房地产的账务处理：

　　（1）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为当期损益处理。

　　借：投资性房地产——成本（公允价值）

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　公允价值变动损益

　　贷：固定资产、无形资产、开发产品等

　　（2）转换当日公允价值大于账面价值的，其差额计入所有者权益。

　　借：投资性房地产——成本（公允价值）

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　贷：固定资产、无形资产、开发产品等

　　资本公积——其他资本公积

　　注意：这里的资本公积，在该项投资性房地产处置的时候，要转入到当期损益即，“其他业务收入”。

　　10、投资性房地产在处置或转让时的相关注意事项

　　（1）一般来说，投资性房地产作为企业的其他业务活动核算，所以在该项投资性房地产处置时，要相应的确认“其他业务收入”，并相应的结转“其他业务成本”。但是企业将投资性房地产业务作为企业的主要经营业务核算的，应该作为“主营业务收入”处理。

　　（2）成本模式下的处置：

　　借：银行存款（处置收入净额）

　　　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：投资性房地产

　　（3）公允价值模式的处置：

　　借：银行存款（处置收入净额）

　　　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：其他业务收入（或相反分录）

　　借：资本公积——其他资本公积（按投资性房地产在转换日计入资本公积的金额）

　　　　贷：其他业务收入

　　11、企业在取得金融资产时所发生的交易费用具体包括什么内容、应如何处理

　　交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。这里“新增的外部费用”是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用具体包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

　　（1）取得交易性金融资产时发生的手续费用计入投资收益；

　　（2）取得可供出售金融资产发生的手续费用计入可供出售金融资产初始确认金额。如果是股票投资的，公允价值和明细科目之和是计入到“成本”明细科目中的；如果是债券投资，“成本”科目是反映债券的面值，相关费用是在“利息调整”中反映。

　　（3）取得持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

　　12、可供出售金融资产减值处理

　　可供出售金融资产发生减值的基本分录是：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：资本公积－－其他资本公积

　　　　　　可供出售金融资产－－公允价值变动

　　这里转出的资本公积是累计的损失数，如果是以前还是公允价值上升的情况，因为特殊原因突然发生减值（这种情况是不多见的），这里原来资本公积的贷方数也是应该计入在借方转出的。

　　可供出售金融资产的减值在确认以后如果在以后期间符合条件的时候是可以转回的。这里要注意的是可供出售权益投资发生的减值损失，转回的时候是不能通过损益转回的。转回的分录是：

　　借：可供出售金融资产－－公允价值变动

　　　　贷：资本公积－－其他资本公积

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