CPA《会计》总结：特殊销售商品业务的处理（12-3）

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特殊销售商品业务的处理

　　[经典例题]

　　正保公司系工业企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%.销售单价除标明外，均为不含增值税价格。正保公司2008年12月1日起发生以下业务（均为主营业务）：

　　（1）12月1日，向A公司销售商品一批，价款为1 000 000元，该商品成本为800 000元，当日收到货款。同时与A公司签订协议，将该商品融资租回。

　　（2）12月6日，向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为400 000元，增值税专用发票上注明售价600 000元。正保公司在销售时已办妥托收手续后，得知B企业资金周转发生严重困难，很可能难以支付货款。

　　（3）12月9日，销售一批商品给C企业，增值税发票上售价为800 000元，实际成本为500 000元，本公司已确认收入，货款尚未收到。货到后C企业发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让，12月12日本公司同意并办理了有关手续和开具红字增值税专用发票。

　　（4）12月11日，与D企业签订代销协议：D企业委托本公司销售其商品1 000件，协议规定：本公司应按每件3 500元的价格对外销售，D企业按售价的10%支付本公司手续费。本公司当日收到商品。

　　（5）12月19日与A公司签订合同，将于2009年1月向A公司销售R电子设备200台，销售价格为每台30 000元，成本为每台20 000元。12月28日，甲公司收到A公司预付的货款7 020 000元并存入银行。

　　（6）12月20日，销售来自于D企业的受托代销商品800件，并向买方开具增值税发票。同时将代销清单交与D企业，并向D企业支付商品代销款（已扣手续费）（假定此项业务不考虑除增值税以外的税费）。

　　（7）2008年6月25日，正保公司与F企业签订协议，向F企业销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为7 500 000元。协议规定，正保公司应在6个月后将商品购回，回购价为9 300 000元。2008年12月25日购回，价款已支付。已知该商品的实际成本为6 000 000元。

　　（8）08年初分期收款方式销售给甲公司一批产品，该批产品成本为8000000元，计提存货跌价准备1000000元，销售合同约定的销售价格为10000000元，价税合计金额为11700000元，当期收到增值税1700000元，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为10％（已知（P/A，10%，5）=3.7908）。12月31日收到甲公司支付的款项2000000元，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为6000000元。

　　假定不考虑除增值税以外的其他税费。

　　要求：根据上述业务编制相关会计分录。

　　[例题答案]

　　（1）售后租回不确认收入，但按照税法规定要计算缴纳增值税：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　800 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 170 000

　　　　　　递延收益（或预收账款） 　　　　　　  200 000

　　（2）借：发出商品 　　　　　　　　　　　 400 000

　　　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　400 000

　　　　借：应收账款——B企业　　　　　　　　102 000（600 000×17%）

　　　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　 102 000

　　（3）借：应收账款——C企业 　　　　　　　936 000

　　　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　 800 000

　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000

　　　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　500 000

　　　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　 500 000

　　　　借：主营业务收入 　　　　　　　　　 80 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　13 600

　　　　　　贷：应收账款——C企业      93 600

　　（4）借：受托代销商品 　 　　　　　　　　　3 500 000

　　　　　　贷：代销商品款 　 　　　　　　　　 　　3 500 000

　　（5）借：银行存款   7 020 000

　　　　　　贷：预收账款  7 020 000

　　（6）借：银行存款　　　　3 276 000

　　　　　　贷：应付账款——D企业　　　2 800 000（800×3 500）

　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　476 000

　　　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　476 000

　　　　　　贷：应付账款——D企业　　　476 000

　　收取手续费的代销方式下，受托方销售商品时给购买方开具了增值税专用发票，即在受托方的账务处理中有销项税额，但是受托方只是收取手续费，并未销售产品，不能由受托方负担这部分销项税额。委托方开具相同税额的增值税专用发票给受托方，受托方销项税额和进项税额正好相抵。

　　借：受托代销商品款　　2 800 000

　　　　贷：受托代销商品　　2 800 000

　　借：应付账款——D企业 3 276 000

　　　　贷：银行存款 　　　　2 996 000

　　主营业务收入 　　280 000（2 800 000×10%）

　　代销业务中收取的手续费属于缴纳营业税的应税项目，由于此业务已经给出不考虑除增值税以外的其他税费，因此不用考虑应交营业税。

　　（7）售后回购不确认收入，但按照税法规定要计算缴纳增值税：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　8 775 000

　　　　贷：其他应付款 　　　　　　　　　　　7 500 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）1 275 000 （7 500 000×17％）

　　借：发出商品　　　6 000 000

　　　　贷：库存商品　　　6 000 000

　　7-11月每月计提利息费用：

　　借：财务费用　　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　贷：其他应付款　　　300 000

　　2008年12月25日购回时：

　　借：财务费用　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　贷：其他应付款　　300 000

　　借：库存商品　　6 000 000

　　　　贷：发出商品　　6 000 000

　　借：其他应付款　　　9 300 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　1 581 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 881 000

　　（8）长期应收款的现值＝2000000×（P/A，10%，5）＝2000000×3.7908＝7581600（元）

　　借：长期应收款　10000000

　　　　贷：主营业务收入　7581600

　　未实现融资收益　2418400

　　借：银行存款　1700000

　　　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）　1700000

　　借：主营业务成本　7000000

　　　　存货跌价准备　1000000

　　　　贷：库存商品　8000000

　　年底应该摊销的未实现融资收益＝7581600×10％＝758200（元）

　　借：未实现融资收益　758200

　　　　贷：财务费用　758200

　　年末收到款项2000000元：

　　借：银行存款　2000000

　　　　贷：长期应收款　2000000

　　长期应收款的摊余成本＝7581600＋758200－2000000＝6339800（元），未来现金流量现值为6000000元，应该确认减值损失＝339800（元）

　　借：资产减值损失　339800

　　　　贷：坏账准备　339800

　　[例题总结与延伸]

　　本题涉及特殊商品销售处理中的：售后租回、代销商品、预收款销售商品、售后回购等的处理，分期收款销售商品的处理采用实际利率法进行摊销，其和持有至到期投资的处理是类似的。分期收款销售中有两种情况：具有融资性质的销售方式和不具有融资性质的销售方式，需要注意的是具有融资性质的销售方式虽然是包含了利息收入部分，但是一般情况下是无法区分的，因此税法上仍然是按照合同规定的款项确认收入的，也就是说是把相当于利息收入的部分作为混合销售一并征收增值税了。

　　[知识点理解与总结]

　　1、具有融资性质的分期收款销售：按照长期应收款的现值一次性在销售当期确认收入。税法按照合同规定的收款额确认收入，期中相当于利息收入的部分按照混合销售一并作为商品销售收入核算。因为相当于利息收入部分不能够合理区分，所以不需要按照含税收入进行价税分离的处理。

　　在会计上确认销售的同时，由于会计上和税法上处理的差异，需要在当期确认递延所得税。也就是说会计上当期一次性确认收入，但是税法上需要分期确认收入，那么形成了应纳税暂时性差异，当期需要确认递延所得税负债，在合同规定的收款日税法上确认收入，转回确认的递延所得税负债。需要注意的是税法是按照实际收款额度确认收入的，会计上对于相当于利息收入的部分是以“未实现融资收益”的摊销部分确认收入的，对于这部分收入也是属于应纳税暂时性差异。

　　2、不具有融资性质的分期收款确认收入，会计上按照长期应收款一次性在当期确认收入，税法上按照合同规定的收款日分期确认收入。那么会计上在确认收入当期形成了应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。在销售合同规定的收款日转回确认的递延所得税负债。这种情况是比较容易理解和处理的。

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