CPA《会计》总结：一般借款利息费用的资本化（18-2）

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一般借款利息费用的资本化

　　[经典例题]

　　[例题1·单选题]某企业借入两笔一般借款：第一笔为2008年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔借款为2008年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年。该企业2008年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（　　）（计算结果保留两位小数） .

　　A、7.00%　　　　B、7.52%　　　　C、6.80%　　　　D、6.89%

　　[例题2·计算及会计处理题]甲公司为建造固定资产于2008年1月1日专门发行的2年期公司债券，实际收到款项2 072.59万元，债券面值2 000万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率5％，半年实际利率4％。此外2008年7月1日取得一般借款为600万元，3年期，半年利率为3.5％。甲公司6月30日和12月31日计提利息费用、摊销溢折价金额，并计算应予以资本化金额。该固定资产的建造于2008年1月1日正式开工兴建。有关支出如下：

　　（1）2008年1月1日，支付工程进度款2 072.59万元；

　　（2）2008年4月1日，因工程进行质量检查而停工；

　　（3）2008年5月31日，工程重新开工；

　　（4）2008年10月1日，支付工程进度款300万元；

　　（5）2009年3月1日，支付工程进度款100万元；

　　（6）2009年5月1日，支付工程进度款100万元；

　　（7）2009年6月1日，支付工程进度款100万元；

　　（8）2009年6月30日，工程完工达到预定可使用状态。

　　要求：计算2008年6月30日、12月31日和2009年6月30日应确认的资本化利息费用、利息调整的金额，并编制相关会计分录（结果保留两位小数）。

　　[例题答案]

　　1.B解析：所占用一般借款的资本化率＝（800×8%+500×6%÷12×6）/（800+500×1/2）×6%=7.52%

　　2.（1）2008年6月30日实际利息费用＝2 072.59×4％＝82.90（万元）

　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）

　　利息调整＝100－82.90＝17.10（万元）

　　借：在建工程  82.90

　　　　应付债券—利息调整    17.10

　　　　贷：应付利息   100

　　（2）2008年12月31日①专门借款实际利息费用＝（2 072.59－17.1）×4％＝82.22（万元）

　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）

　　利息调整＝100－82.22＝17.78（万元）

　　②一般借款利息资本化金额＝300×3/6×3.5％＝5.25（万元）

　　应付利息＝600×3.5％＝21（万元）

　　利息费用化金额＝21－5.25＝15.75（万元）

　　③合计利息资本化金额＝82.22＋5.25＝87.47（万元）

　　利息费用化金额＝15.75（万元）

　　借：在建工程　　　　　　 82.22

　　　　应付债券—利息调整   17.78

　　　　贷：应付利息　　　　　　100

　　借：在建工程　　5.25

　　　　财务费用    15.75

　　　　贷：应付利息   21

　　（3）2009年6月30日①专门借款实际利息费用＝（2 072.59－17.1—17.78）×4％＝81.51（万元）

　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）

　　利息调整＝100－81.51＝18.49（万元）

　　②一般借款利息资本化金额＝（300×6/6＋100×4/6＋100×2/6＋100×1/6）×3.5％＝14.58（万元）

　　应付利息＝600×3.5％＝21（万元）

　　利息费用化金额＝21－14.58＝6.42（万元）

　　③合计利息资本化金额＝81.51＋14.58＝96.09（万元）

　　利息费用化金额＝6.42（万元）

　　借：在建工程　　　　　　　　81.51

　　　　应付债券——利息调整　　18.49

　　　　贷：应付利息　　　　　　　　100

　　借：在建工程　　14.58

　　　　财务费用　　6.42

　　　　贷：应付利息   　　21

　　[例题总结与延伸]

　　本题只占用了一笔一般借款，所以资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。

　　在计算所占用一般借款的资本化率时，应以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。因为在计算累计资产支出加权平均数时已经考虑了资本化期间作为权数，如果在计算所占用一般借款的资本化率时还考虑资本化期间，那么就会出现重复。

　　[知识点理解与总结]

　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

　　2.一般借款资本化金额的计算步骤

　　（1）先算资本化率：按照一定的期间来计算资本化率，不一定是以年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。

　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]

　　（2）计算累计资产支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12.

　　累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]

　　3、一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。

　　4、一般借款的处理难点就在于资本化率和累计资产支出加权平均数的计算，对于之前已经支出的部分，也就是存量问题肯定权数是1；如果是当期支出的部分那么权数就需要根据该笔支出实际被占用的期间为基础来确定权数。

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