CPA《会计》总结：暂时性差异（20-2）

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暂时性差异

　　[经典例题]

　　[例题1·单选题]正保公司2007年12月1日购入固定资产，账面原值为1 000万元，会计规定按直线法计提折旧，折旧年限为5年；税法规定按年数总和法计提折旧，折旧年限为7年；则2008年12月31日产生的暂时性差异为（　　）。

　　A.应纳税暂时性差异50万元

　　B.可抵扣暂时性差异50万元

　　C.应纳税暂时性差异800万元

　　D.可抵扣暂时性差异750万元

　　[例题2·单选题]正保公司2008年1月1日持有一项交易性金融资产，取得成本为5 000万元，2008年12月31日公允价值为5 500万元。则产生的暂时性差异为（　　）。

　　A.应纳税暂时性差异500万元

　　B.可抵扣暂时性差异500万元

　　C.应纳税暂时性差异5 500万元

　　D.可抵扣暂时性差异5 000万元

　　[例题3·多选题]下列负债项目中，其账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异的有（　　）。

　　A.短期借款

　　B.预收账款

　　C.应付账款

　　D.应付职工薪酬

　　E.预计负债

　　[例题4·多选题]根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，下列表述正确的有（　　）。

　　A.交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益；税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则交易性金融资产的账面价值与计税基础之间产生了差异，该差异可能是可抵扣暂时性差异，也可能是应纳税暂时性差异

　　B.负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

　　C.资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定不可以自应税经济利益中抵扣的金额

　　D.从资产和负债的角度看，一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额

　　E.时间性差异是暂时性差异，暂时性差异一定是时间性差异

　　[例题5·多选题]下列情况会产生应纳税暂时性差异的是（　　）。

　　A.资产的账面价值大于计税基础

　　B.资产的账面价值小于计税基础

　　C.负债的账面价值大于计税基础

　　D.负债的账面价值小于计税基础

　　E.企业发生亏损

　　[例题6·多选题]下列内容关于所得税说法正确的有（　　）。

　　A.资产的计税基础＝资产未来允许税前列支的金额

　　B.某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－本期及以前期间已税前列支的金额

　　C.某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的账面价值－本期及以前期间已税前列支的金额

　　D.负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

　　E.负债的计税基础＝负债的成本－未来可税前列支的金额

　　[例题答案]

　　1.A

　　[解析]资产的账面价值＝1 000－1 000÷5＝800（万元）；计税基础＝1 000－1 000×7/28＝750（万元）；资产的账面价值800万元＞计税基础750万元，其差额为50万元，即为应纳税暂时性差异。

　　2.A

　　[解析]资产的账面价值5 500万元＞计税基础5 000万元，其差额为500 万元，即为应纳税暂时性差异。

　　3.BE

　　[解析]选项AC短期借款的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响；选项B可能会产生暂时性差异。如果税法规定的收入确认时点与会计规定的相同就不产生差异，如果税法规定的收入确认时点与会计规定的不相同就产生差异；选项D应付职工薪酬税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，税法以后期间不允许扣除，产生非暂时性差异；选项E会产生暂时性差异。所以正确的答案应该是选项BE.

　　4.AB

　　[解析]选项C，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。选项D，由于存在不确认递延所得税的情况，所以资产或负债的账面价值和计税基础的差异在以后年度资产收回或负债清偿时，不一定会产生应税利润或可抵扣税额；选项E，时间性差异是暂时性差异，但是暂时性差异不一定是时间性差异，暂时性差异涵盖了所有的时间性差异。

　　5.AD

　　[解析]资产的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异，资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异；负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，负债的账面价值小于计税基础产生应纳税暂时性差异。企业发生亏损，税法上规定可以在未来期间抵税，所以产生可抵扣暂时性差异。注意：可抵扣是未来期间可以抵扣，现在要纳税；应纳税、应纳税是现在不纳税，以后纳税。

　　6.ABD

　　[解析]资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除，在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前税前扣除的金额后的余额。

　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式即为：

　　负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。

　　[例题总结与延伸]

　　新准则下的暂时性差异和旧准则下的时间性差异是不完全相同的，它们的区别在于：暂时性差异比时间性差异的范围更加广阔，暂时性差异涵盖了所有的时间性差异；暂时性差异是从资产负债表观出发，而时间性差异是从利润表观出发。

　　比如可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益，并不计入利润表中，因此从利润表角度并没有时间性差异，而从资产负债表角度，因为可供出售金融资产的账面价值大于计税基础，形成了应纳税暂时性差异。

　　[知识点理解与总结]

　　1.可抵扣暂时性

　　可抵扣暂时性是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

　　可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

　　可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

　　（1）资产的账面价值＜其计税基础

　　从经济含义看，资产的账面价值＜其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。

　　（2）负债的账面价值＞其计税基础

　　负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间应税所得和应交所得税。

　　2.应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。一般情况下，应纳税暂时性差异转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

　　应纳税暂时性差异一般产生于以下情况：

　　（1）资产的账面价值＞其计税基础

　　一项资产的账面价值——代表企业持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额；

　　一项资产的计税基础——代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。

　　资产的账面价值＞其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

　　（2）负债的账面价值＜其计税基础

　　一项负债的账面价值——为企业预计在未来期间清偿该负债时的经济利益流出；

　　一项负债的计税基础——代表账面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额，即未来期间不允许税前扣除的金额。

　　负债的账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。

　　负债的账面价值＜其计税基础，意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应税所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。

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