CPA《会计》总结：所得税费用的确认与计量（20-5）

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所得税费用的确认与计量

　　[经典例题]

　　正保公司2008年末为开发A新技术发生研究开发支出3 000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 000万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。该研究开发项目形成的A新技术符合上述税法规定，A新技术在当期期末达到预定用途。假定该项无形资产从2009年1月开始摊销。

　　企业会计上和计税时，对该项无形资产均按照10年的期限采用直线法摊销，净残值为0.

　　2010年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为1 400万元，摊销年限和摊销方法不需变更。

　　假定正保公司每年的税前利润总额均为5 000万元，未发生其他纳税调整事项，A新技术作为管理用；正保公司适用的所得税税率为25％。

　　要求：分别计算2008年至2011年的递延所得税、应交所得税和所得税费用并做相关的账务处理。（以万元为单位）

　　[例题答案]

　　（1）2008年末无形资产的账面价值＝2 000万元，计税基础＝2 000×150％＝3 000（万元）

　　暂时性差异＝1 000万元，不需要确认递延所得税。

　　应纳税所得额＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（万元）

　　应交所得税＝4 500×25％＝1 125（万元）

　　所得税费用＝1 125（万元）

　　借：所得税费用　　1125

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1125

　　（2）2009年末无形资产的账面价值＝2 000－2 000/10＝1 800（万元），计税基础＝3 000－3 000/10＝2 700（万元）

　　暂时性差异＝900，不需要确认递延所得税。

　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（万元）

　　应交所得税＝4 900×25％＝1 225（万元）

　　所得税费用＝1 225（万元）

　　借：管理费用　　　200

　　　　贷：累计摊销　　200

　　借：所得税费用　　1225

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1225

　　（3）2010年末减值测试前无形资产的账面价值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（万元）

　　应计提的减值准备金额＝1 600－1 400＝200（万元）

　　计提减值准备后无形资产的账面价值＝1 400万元计税基础＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（万元）

　　暂时性差异为1 000万元，其中800万元（计税基础2400-减值测试前账面价值1600）不需要确认递延所得税。

　　应确认的递延所得税资产＝200×25％＝50（万元）

　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（万元）

　　应交所得税＝5 100×25％＝1 275（万元）

　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 275－50＝1 225（万元）。

　　借：管理费用　　　200

　　　　贷：累计摊销　　　200

　　借：资产减值损失　　200

　　　　贷：无形资产减值准备　　200

　　借：所得税费用　　　　1225

　　　　递延所得税资产　　50

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1275

　　（4）2011年末无形资产的账面价值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（万元）

　　计税基础＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（万元）

　　暂时性差异为875万元，其中700万元{计税基础2100万元—未发生减值2011年末的账面价值（1600-1600/8）}不需要确认递延所得税。

　　递延所得税资产余额＝175×25％＝43.75（万元）

　　递延所得税资产本期转回额＝50－43.75＝6.25（万元）

　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（万元）

　　应交所得税＝4 875×25％＝1 218.75（万元）

　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 218.75＋6.25＝1 225（万元）

　　借：管理费用　　　175

　　　　贷：累计摊销　　　175

　　借：所得税费用　　　1225

　　　　贷：递延所得税资产　　　　　6.25

　　应交税费——应交所得税　1218.75

　　[例题总结与延伸]

　　税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。因此，对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。

　　另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；而按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，因此其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　[知识点理解与总结]

　　1.当期所得税——当期应交所得税

　　指按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额。

　　借：所得税费用——当期所得税费用

　　　　贷：应交税费——应交所得税

　　2.递延所得税——不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响

　　递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）

　　＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少

　　如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。

　　会计处理：

　　借：所得税费用

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　借：所得税费用

　　　　贷：递延所得税负债

　　借：所得税费用

　　　　贷：递延所得税资产

　　（或以上三笔相反分录）

　　3.所得税费用

　　根据：所得税费用＝应交所得税+递延所得税递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）

　　＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少得出：

　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率＋（当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异）×所得税税率＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率－（－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税负债的增加额＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少额）

　　＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率－递延所得税

　　即：应交所得税+递延所得税＝所得税费用＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率

　　由此可以得出计算所得税费用的两种思路，一种是直接通过“应交所得税＋递延所得税”来计算，另一种思路是通过“（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率”来计算。

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