摊余成本系列之出租人融资租赁

　　出租方对融资租赁未实现融资收益的摊销采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。

　　一、出租人对融资租赁的会计处理

　　1.租赁期开始日

　　（1）应收融资租赁款的入账价值＝最低租赁收款额+初始直接费用

　　（2）未实现融资收益的计算

　　未实现融资收益＝(最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值)－(最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值)

　　（3）会计处理

　　借：长期应收款(最低租赁收款额＋初始直接费用)
　　　　未担保余值
　　　　营业外支出(融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额)
　　　　贷：融资租赁资产(原账面价值)
　　　　　　银行存款(初始直接费用)
　　　　　　营业外收入(融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额)
　　　　　　未实现融资收益

　　2．未实现融资收益分配的会计处理

　　（1）分配方法——按实际利率法分配

　　未实现融资收益每一期的摊销额＝租赁投资净额的期初余额×租赁内含利率

　　（2）会计处理

　　①按收到的租金：
　　借：银行存款
　　　　贷：长期应收款
　　借：未实现融资收益
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款（初始直接费用）
　　【说明】由于在计算内含报酬率时已经考虑初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，做此笔分录。
　　②按当期应确认的融资收入金额：
　　借：未实现融资收益
　　　　贷：租赁收入

　　3．应收融资租赁款坏账准备的计提

　　出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
　　对应收融资租赁款计提坏账准备的会计处理与应收账款计提坏账准备的会计处理相同。

　　4．未担保余值发生变动的会计处理

　　（1）期末

　　①未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额
　　借：资产减值损失
　　　　贷：未担保余值减值准备

　　②将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额
　　借：未实现融资收益
　　　　贷：资产减值损失

　　（2）已确认损失的未担保余值得以恢复的

　　①按未担保余值恢复的金额

　　借：未担保余值减值准备
　　　　贷：资产减值损失

　　②原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额

　　借：资产减值损失
　　　　贷：未实现融资收益

　　5．或有租金的会计处理

　　出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入
　　借：应收账款
　　　　贷：租赁收入

　　6．租赁期满时的会计处理

　　（1）收回租赁资产

　　①存在担保余值（长期应收款有余额），不存在未担保余值（未担保余值无余额）

　　借：融资租赁资产
　　　　贷：长期应收款
　　应向承租人收取的价值损失补偿金：
　　借：其他应收款
　　　　贷：营业外收入

　　②存在担保余值，也存在未担保余值

　　借：融资租赁资产
　　　　贷：长期应收款
　　　　　　未担保余值
　　应向承租人收取的价值损失补偿金：
　　借：其他应收款
　　　　贷：营业外收入

　　③不存在担保余值，但存在未担保余值

　　借：融资租赁资产
　　　　贷：未担保余值

　　④不存在担保余值，也不存在未担保余值——不做会计处理，只需做备查登记

　　（2）优惠续租租赁资产

　　①如果承租人行使优惠续租选择权——则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。

　　②如果租赁期届满时承租人没有续租——承租人返还资产的会计处理同上述（1）收回租赁资产的会计处理。

　　（3）留购租赁资产

　　①收到购买价款时

　　借：银行存款
　　　　贷：长期应收款

　　②如存在未担保余值
　　借：营业外支出
　　　　贷：未担保余值

　　二、出租人融资租赁未实现融资收益的摊销

　　【例题·计算及会计处理题】20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：
　　1．租赁标的物：塑钢机。
　　2．起租日：20×6年1月1日。
　　3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月。
　　4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。
　　5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。
　　6．该机器在20×5年12月1日的公允价值为700000元。
　　7．租赁合同规定的利率为7％(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
　　8．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
　　9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
　　10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
　　11．20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付经营分享收入。
　　假设融资租赁固定资产账面价值为700000元。出租人(乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，已用银行存款支付。
　　要求：编制出租方乙公司的相关会计分录。

　　【答案】
　　第一步，判断租赁类型
　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％，即630000元(700000元×90％)，符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁内含利率
　　最低租赁收款额＝租金×期数+优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100(元)
　　因此有150000×(P／A，r，6)＋100×(P／F，r，6)＝710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)。根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
　　当r＝7％时150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)
　　当r＝8％时150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)
　　因此，7％<r<8％。用插值法计算如下：
　　
　　(715116.6—710000)/(715116.6—693513)＝(7％－r)/(7％－8％)
　　r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％
　　即，租赁内含利率为7.24％。

　　第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100(元)
　　应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100
　　最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝710000(元)
　　未实现融资收益＝910100—710000＝200100(元)

　　第四步，会计分录
　　20×6年1月1日
　　借：长期应收款——应收融资租赁款   910100
　　　　贷：银行存款        10000
　　　　　　融资租赁固定资产      700000
　　　　　　未实现融资收益       200100
　　在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
　　在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款——应收融资租赁款”。本例中：
　　借：未实现融资收益                   10000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   10000

　　第五步，出租人对未实现融资租赁收益的处理

　　

　　20×6年6月30日收到第一期租金时
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益       51404
　　　　贷：租赁收入        51404
　　20×6年12月31日收到第二期租金
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益       44265.65
　　　　贷：租赁收入        44265.65
　　20×7年6月30日收到第三期租金
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益       36610.48
 　　贷：租赁收入        36610.48
　　20×7年12月31日收到第四期租金
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益       28401.08
　　　　贷：租赁收入        28401.08
　　20×8年6月30日收到第五期租金
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益       19597.32
　　　　贷：租赁收入        19597.32
　　20×8年12月31日收到第六期租金
　　借：银行存款        150000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款   150000
　　借：未实现融资收益        9821.47
　　　　贷：租赁收入         9821.47