注会《会计》备考指导：第11章 收入 费用和利润

　　第11章 收入 费用和利润

　　第一节 收入

　　销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

　　如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

　　1．通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移。

　　2．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

　　3．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。（不确认收入）

　　确认收入的情形有：

　　（1）预收款销售商品, 销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方,表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方,企业通常应在发出商品时确认收入,在此之前预收的货款应确认为负债。

　　（2）订货销售, 企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入,在此之前预收的货款应确认为负债。

　　（3）采用托收承付方式销售商品的,在商品发出办妥托收手续时,通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，标明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。

　　（4）分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。税法中规定，对于分期收款销售商品，按照分期收款、分期确认收入的原则处理，强调的是结算时点。

　　不确认收入的情形有：

　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

　　②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。

　　委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出代销清单时确认销售商品收入。

　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分（安装复杂）。如需要安装或检验的销售等；

　　需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

　　④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性，在退货期满时确认收入。

　　⑤企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确认为收入金额。

　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

　　（三）收入的金额能够可靠地计量

　　（四）相关的经济利益很可能流入企业

　　（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

	均于委托方无关——确认收入
	未售出可以退回——收到代销清单时，确认收入
	收到代销清单时，确认收入
发出商品时，都要确认增值税（销项税额）。	能合理估计退回——发出商品时，确认收入； 先确认收入， 期末确认估计退回，冲收入，冲成本。 退货期满，冲成本、税金等
	不能合理估计退回——发出商品时，不确认收入； 计入发出商品，计税； 退货期满时，确认收入。 退回后，冲税。

　　建造合同：

　　建造合同所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。  特定资产、工程量大、跨越多个会计期间。

　　建造合同的特征：

　　（1）先有买主，后有标的（资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；

　　（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；

　　（3）所建造的资产体积大，造价高；

　　（4）建造合同一般为不可撤消的合同。

　　特殊销售商品业务： （7个）

　　（1）委托代销业务；

　　（2）预收货款销售商品业务；

　　（3）具有融资性质的分期收款销售产品业务；

　　（4）附销售退回条件的销售业务；

　　（5）售后回购业务；

　　（6）售后租回业务；

　　（7）以旧换新业务。

五、售后租回
售后租回企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分2种情况： 1.如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 2.如果售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的情况下： （1）售价低于公允价值的： A、没有补偿的，应确认为当期损益。 B、如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与租金费用确认相一致方法进行摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。 （2）售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。
【归纳】售后租回： 1.售后租回交易认定为融资租赁的：
2.如果售后租回交易认定为经营租赁的
售后租回——属于融资交易，不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与账面价的差额： 1.融资租赁的，差额予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 2.经营租赁的，差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法（直线法）进行分摊，作为租金费用的调整。 3.有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
三、附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
能合理估计退回： 1.确认收入，月底确认估计退回，冲减收入、成本，差额为“预计负债” 2.多退了，冲减主营业务收入，增加主营业务成本 3.少退了，增加主营业务收入，冲减主营业务成本 　不能合理估计退回： 1.不确认收入，计入“发出商品”，税费计入“应收账款” 2.收到货款，计入“预收帐款” 退货期满，确认收入
能合理估计退货的： （1）发出商品时，确认收入： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 （2）月底，确认估计的销售退回： 冲减收入、成本，但不冲减税金 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 *预计负债 ——形成递延所得税资产 （3）收到货款时 借：银行存款 贷：应收账款 （4）发生销售退回，款项已经支付 少退了：成本、收入↑ 借：库存商品 应交税费－应交增值税（销项税额） 预计负债 主营业务成本 贷：银行存款 主营业务收入 多退了：成本、收入↓ 借：库存商品 应交税费－应交增值税（销项税额） 主营业务收入 预计负债 贷：银行存款 主营业务成本 未退货：成本、收入恢复↑ 　　借：主营业务成本　 　　　　*预计负债 　　　　贷：主营业务收入		不能合理估计退货的： （1）发出商品时，不确认收入，但要计税 借：应收账款 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 借：发出商品 贷：库存商品 （2）收到货款时。不确认收入，计入“预收帐款” 借：银行存款 贷：预收账款 应收账款 （税费） （3）退货期满，无退货时，确认收入，结转成本： 借：预收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：发出商品 （4）退货期满，发生退货时： 结转已售成本，增加未售出部分的成本。 借：预收账款 应交税费-应交增值税（销项税额） 贷：主营业务收入 银行存款 借：主营业务成本 库存商品 贷：发出商品
能合理估计退货的： 1.少退了，增加收入、成本； 2.多退了，减少收入、成本； 3.“其他应付款”冲回0，结平； 4.无退回时，分录相反。	【总结】 1.原估计退货率的部分，不追溯调整，属当期业务，与日后无关 2.高于原估计退货率的部分，不追溯调整 3.原估计退货率的部分在退货发生时，不冲减退货当期销售收入，只需考虑预习负债 4.高于原估计退货率的部分在退货发生时冲减退货当期的收入

五、授予客户奖励积分的处理【新】

某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理： 1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。 2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获取奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。

（1）销售时： 应确认的收入＝取得的不含税货款－积分公允价值 借：库存现金　　 　　　　贷：主营业务收入 【售价－积分数×每分抵付额】 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） *递延收益　　 【积分数×每分抵付额】 　　结转成本： 　　借：主营业务成本 　　　　贷：库存商品 （2）抵付时：  借：递延收益 　　　　　　　【售价】 　　　　 贷：主营业务收入　　　　 　【总积分×每分抵付额×（用掉的积分/总积分）】 　　　　　 　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　借：主营业务成本　 　　　　贷：库存商品

建造合同分类	（1）固定造价合同。固定的合同价单价确定工程价款的建造合同。
	（2）成本加成合同。以成本为基础来确定价款，在成本基础上再加上一定数量。
◆合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同的分立、合并： 合同分立：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同： 　　（1）每项资产均有独立的建造计划； 　　（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； 　　（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。 合同合并：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同： 　　（1）该组合同按一揽子交易签订； 　　（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分； 　　（3）该组合同同时或依次履行。 追加资产的建造：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同： 　　（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异； 　　（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
建造合同收入
建造合同成本
间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。 不能计入成本的：管理费用、财务费用、销售费用。
建造合同收入和合同费用的确认和计量（本节重点）
合同收入、费用的确认、计量遵循原则： （1）建造合同的结果能够可靠估计，完工百分比法在资产负债表日确认合同收入、费用。 （2）建造合同的结果不能可靠估计，则应区别以下情况处理： 一是，合同成本能够收回的，合同收入按能够收回的实际合同成本确认，成本在发生当期作为合同费用； 二是，合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。 （收回多少确定多少收入、发生时确认成本）		合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。

[上一页]　　　[下一页]