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注册会计师《会计》备考指导：第21章 租赁
第21章 租赁（3分）
| 第一节 租赁概述 | ||||||||||||||||||||||
| 一、与租赁相关的定义 | ||||||||||||||||||||||
| 1.租赁——在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。 租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同，均不属于租赁。 2.租赁期——是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。 | ||||||||||||||||||||||
| 3.租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。 4.租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 租赁开始日不需编制分录，但是需要计算最低租赁付款额及其现值等，租赁期开始日要编写分录和进行账务处理。 | ||||||||||||||||||||||
| 5.最低租赁付款额（承租人） （1）概念：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。 （2）构成内容 1）租赁合同没有规定优惠购买选择权时： 最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 ＝各期租金之和＋承租人担保余值＋有关第三方担保余值 ①租赁期内承租人每期支付的租金 ②租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 ③租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何由承租人支付的款项 2）租赁合同规定有优惠购买选择权时：则 最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项 ①租赁期内承租人每期支付的租金 ②承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项 6.最低租赁收款额——最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 最低租赁收款额＝各期租金之和＋承租人担保余值＋有关第三方担保余值＋无关第三方担保余值 | ||||||||||||||||||||||
| 7.担保余值 （1）就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； （2）就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 8.未担保余值——租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 |
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| 9.或有租金——金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 10.履约成本——租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 不论是出租人还是承租人，或有租金、履约成本均不计入入帐价值。 | ||||||||||||||||||||||
| 11.初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，有：印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。借：固定资产贷：银行存款 | ||||||||||||||||||||||
| 二、租赁的分类：承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为：融资租赁、经营租赁。 | ||||||||||||||||||||||
| 满足下列标准之一的，应认定为融资租赁（五条标准都不具备的是：经营租赁）。 1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。 2.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 3.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 4.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%） 这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。（租赁期≥寿命的75%） 4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值； 就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。（最低租赁付款额现值≥公允价值的90%） | ||||||||||||||||||||||
| 经营租赁 经营租赁承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。 | ||||||||||||||||||||||
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| 3.退回租赁资产时：注销备查簿记录。 | ||||||||||||||||||||||
| 4.信息披露 承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的以下内容： （1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额（分期披露）； （2）以后年度将支付的不可撤消经营租赁最低租赁付款额总额。 | ||||||||||||||||||||||
| 融资租赁——承 租 人 | |||
| 一、租赁期开始日的会计处理 | |||
| （一）判断租赁类型是否属于融资租赁 | |||
| （二）确定融资租入固定资产及负债的入账价值 | |||
| 1.计算最低租赁付款额 ①最低租赁付款额＝∑各期租金（一般是等额的）＋租赁期满时承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和支付的其他款项（或行使优惠购买选择权而支付的款项）； 最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保余值＋有关第三方担保余值＋优惠买价 ②最低租赁付款额作为承租人的“长期应付款”入账。 | |||
| 2.计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。孰低原则： 1）选择折现率 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，需按以下顺序选择折现率： ①出租人的租赁内含利率 ②租赁合同规定的利率 ③同期银行贷款利率 承租人在计算最低租赁付款额现值时，折现率的确定：租赁内含利率——租赁协议规定的利率——同期银行贷款利率 2）根据确定的租赁期限和选定的折现率查表计算最低租赁付款额的现值： 最低租赁付款额的现值＝租金×年金现值系数＋担保余值×复利现值系数（或留购款×复利现值系数） | |||
| 3.比较确定融资租入固定资产的入账价值 租赁资产入账价值＝min（最低租赁付款额的现值，租赁资产公允价值）＋初始直接费用 | |||
| 4.计算未确认融资费用 未确认融资费用＝最低租赁付款额－融资租入固定资产的入账价值 | |||
| 借：固定资产——融资租入固定资产//在建工程（需要安装的） （最低租赁付款额） *未确认融资费用 贷：长期应付款——应付融资租赁款 银行存款 （初始直接费用） | |||
| 二、租赁期内的会计处理 | |||
| （一）分摊未确认融资费用 | |||
| 1.未确认融资费用的分摊方法——实际利率法 每期应分摊的未确认融资费用＝应付本金的期初余额×分摊率 本期确认的融资费用＝（“长期应付款”－“未确认融资费用”）期初余额×分摊率 2.分摊率确定 ①以最低租赁付款额现值作为入账价值的：不需重新确定分摊率 ②以租赁资产公允价值作为入账价值的：应当重新计算分摊率 租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值，求分摊率。 | 3.未确认融资费用分摊的会计处理 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 借：财务费用 （摊×实i） 贷：未确认融资费用 | ||
| （二）计提折旧 | |||
| 1.折旧政策 （1）计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。 （2）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则： 应计折旧总额＝租赁期开始日固定资产的入账价值－担保余值； （3）如果承租人与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额＝租赁期开始日固定资产的入账价值。 2.应提折旧总额的确定 （1）存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值－担保余值＋清理费用 （2）不存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值 3.折旧期间 （1）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间； （2）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。 | 借：制造费用 贷：累计折旧 折旧年限的确定： 期满： 1.归承租人：使用寿命 2.不确定：较短者 | ||
| （三）履约成本 | |||
| 1.履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 2.承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。 借：管理费用等 贷：银行存款 | |||
| （四）或有租金 | |||
| 1.或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 2.由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。 借：销售费用 （以销售百分比、使用量等为依据计算） 财务费用 （或有租金以物价指数为依据计算） 贷：银行存款 | |||
| 三、租赁期届满时的会计处理 | |||
| （一）返还租赁资产 ①存在承租人担保余值 借：累计折旧 长期应付款 贷：固定资产——融资租入固定资产 ②不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产——融资租入固定资产 | （二）留购租赁资产 ①支付购买价款时 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 ②结转资产所有权 借：固定资产——生产用固定资产 贷：固定资产——融资租入固定资产 | ||
| （三）优惠续租租赁资产 ①如果承租人行使优惠续租选择权 则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理 ②如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金 借：营业外支出 贷：银行存款 | |||
| 四、相关会计信息披露 | |||
| （承租人应披露的相关会计信息） 1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。 2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。 3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。 | |||
| 融资租赁——出 租 人 | |||
| 一、租赁期开始日的会计处理 | |||
| 1.在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。 2.出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。 3.应收融资租赁款的入账价值应收融资租赁款的入账价值＝最低租赁收款额＋初始直接费用 4.未实现融资收益的计算 未实现融资收益 ＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用＋未担保余值的现值） ＝最低租赁收款额＋未担保余值－（租赁资产公允价值＋初始直接费用） | |||
| （1）借：长期应收款 （最低租赁收款额＋初始直接费用） 未担保余值 *营业外支出 （融资租赁资产的公允价值－帐价） 贷：融资租赁资产（原账面价值） 银行存款 （初始直接费用） *营业外收入 （融资租赁资产的公允价值－帐价） *未实现融资收益 | （2）同时，在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整： 借：未实现融资收益 （初始直接费用） 贷：长期应收款——应收融资租赁款 | ||
| 二、租赁期内的会计处理 | |||
| （一）未实现融资收益分配 | |||
| 1.在分配未实现融资收益时，分配方法——实际利率法，计算当期应确认的融资收入。 2.每期确认的融资收入＝租赁投资净额的期初余额×租赁内含利率 3.租赁内含利率：是指在租赁开始日，求出的折现率。令： 最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用， 4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率： 使最低租赁付款额的现值＝租赁资产公允价值的折现率。 5.由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。 | （1）收到租金 借：银行存款 贷：长期应收款 （2）按期分摊未实现融资收益 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 | ||
| （二）应收融资租赁款坏账准备的计提 | |||
| 出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。 1.根据有关规定合理计提坏账准备时： 借：资产减值损失 贷：坏账准备 2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备： 借：坏账准备 贷：长期应收款 | 3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额： 借：长期应收款 贷：坏账准备 同时，借：银行存款 贷：长期应收款 | ||
| （三）未担保余值发生变动的会计处理 | |||
| 1.在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在 2.未担保余值增加时，不做任何调整。 | |||
| （1）期末 ①未担保余值的预计可收回金额<其账面价值的差额 借：资产减值损失 贷：未担保余值减值准备 ②同时，将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额 借：未实现融资收益 （减少额） 贷：资产减值损失 | （2）已确认损失的未担保余值得以恢复的 ①原已确认金额转回未担保余值恢复的金额 借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失 ②原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额 借：资产减值损失 （增加额） 贷：未实现融资收益 | ||
| （四）或有租金的会计处理：出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入 借：应收账款 贷：租赁收入 | |||
| 三、租赁期满时的会计处理 | |||
| （一）收回租赁资产 | |||
| （1）存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 | （2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款 （担保余值） 未担保余值 （未担保余值） 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 | ||
| （3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） | （4）担保余值和未担保余值均不存在 无需作会计处理。 | ||
| （二）优惠续租租赁资产 （1）如果承租人行使优惠续租选择权 则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理 （2）如果租赁期届满时承租人没有续租 承租人返还资产的会计处理同上述1收回租赁资产的会计处理 | （三）留购租赁资产 （1）收到购买价款时 借：银行存款 （优惠买价） 贷： 长期应收款 （2）如存在未担保余值的 借：营业外支出 贷：未担保余值 | ||
| 四、相关会计信息的披露（出租人对融资租赁应披露的信息） | |||
| （1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额； （2）未实现融资收益的余额； （3）分摊未实现融资收益所采用的方法。 | |||
| 售后租回交易（主要针对承租方） |
| 一、售后租回交易认定为融资租赁（售价与帐价差额予以递延，直线法分摊） |
| 1.售后租回交易认定为融资租赁的，实质上并没有实现销售，所以售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 2.折旧进度进行分摊——是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。即：以折旧率作为分摊率，摊销递延收益。 |
| 售后租回交易认定为融资租赁——（售价与帐价差额予以递延，直线法分摊） |
| （1）出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 售价与帐价之间的差额予以递延： 借：银行存款 （售价） 贷：固定资产清理 （帐价） *递延收益——未实现售后租回损益 （2）融资租赁租回： 借：固定资产 （最低付款额现值OR公允价孰低） *未确认融资费用 （资产负债表“长期应付款”中备抵） 贷：长期应付款 银行存款 （手续费） （3）计提折旧： 借：管理费用//制造费用 贷：累计折旧 按折旧进度分摊递延收益： 借：递延收益——未实现售后租回损益 贷：制造费用//销售费用//管理费用 （4）付款时： 借：长期应付款 贷：银行存款 （5）实际利率法分摊： 借：财务费用//在建工程 贷：未确认融资费用 |
| 二、售后租回交易认定为经营租赁 | |
| 原则：按照公允价值确认有关收入和按照账面价值结转有关成本。具体分为： 1.有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确认相关收入，公允价值和账面价值的差确认当期损益 2.售价不是按照公允价值达成的： ①售价高于公允价值时将售价与公允价值之间的收益予以递延，并按照租赁付款比例在资产使用期内分摊。 ②售价低于公允价值： A、损失可以由未来低于市场的租赁付款额得到补偿的，售价低于公允价值的差确作为递延损失，并按照与租金费用一致的方法在资产使用期内分摊； B、损失无法由未来低于市场的租赁付款额得到补偿（例如减少租金）的，售价低于公允价值的差确认为当期损益； | |
| 售后租回交易认定为经营租赁 | |
| （1）出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 （2）售价≥公允价，售价与帐价之间的差额予以递延： 借：银行存款 （售价） 贷：固定资产清理 （公允价） *递延收益——未实现售后租回损益 借：固定资产清理 （公允价－帐价） 贷：营业外收入 | |
| （3）售价<公允价： （A）租金＝市价，确认营业外收入 借：银行存款 （售价） 贷：固定资产清理 （帐价） *营业外收入 | （B）损益由未来租赁付款额补偿： 借：银行存款 （售价） *递延收益——未实现售后租回损益 贷：固定资产清理 （公允价） 借：固定资产清理 （公允价－帐价） 贷：营业外收入 |
| （4）售后租回损益融资租赁租回： 借：固定资产 （最低付款额现值OR公允价孰低） *未确认融资费用 （资产负债表“长期应付款”中备抵） 贷：长期应付款 银行存款 （手续费） （5）计提折旧： 借：管理费用//制造费用 贷：累计折旧 按折旧进度分摊递延收益： 借：递延收益——未实现售后租回损益 贷：制造费用//销售费用//管理费用 （6）付租金时： 借：管理费用 贷：银行存款 （7）实际利率法分摊： 借：财务费用//在建工程 贷：未确认融资费用 | |
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