2011年注会考试复习：分析程序用作实质性程序

　　一、用作实质性程序

　　1.总体要求

　　实质性分析可以直接提供认定层次是否存在重大错报的证据，它既可以单独使用，也可以与细节测试结合起来运用。

　　（1）在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

　　（2）并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。

　　（3）分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定，例如关于账户余额“权利与义务”的认定。

　　（4）实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

　　2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。

　　不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。

　　在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。

　　在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　（1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。

　　（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。

　　历年试题·2009年多选题（新）

　　（例）A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在运用分析程序时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

　　1、在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，A注册会计师通常考虑的因素有（ ）。

　　A.在一段时期内是否存在可预期关系的大量交易

　　B.评估的重大错报风险

　　C.针对同一认定的细节测试

　　D.数据之间是否存在稳定的可预期关系

　　答案：ABCD

　　3.数据的可靠性。

　　数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平愈高，对数据可靠性的要求也就愈高。

　　数据的可靠性受其来源及性质的影响，并有赖于获取该数据的环境。在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　（1）可获得信息的来源。

　　（2）可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。

　　（3）可获得信息的性质和相关性。

　　（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制愈有效，该信息愈可靠。

　　4.作出预期的准确程度

　　准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

　　在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：

　　（1）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。

　　（2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度愈高，预期值的准确性愈高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。

　　（3）财务和非财务信息的可获得性。

　　已记录金额与预期值之间可接受的差异额。预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致。在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

　　可接受的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额，注册会计师认为该差额无须作进一步调查。

　　在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。

　　注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。

　　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、作出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。

　　如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

　　二、用于总体复核

　　（1）在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。

　　（2）在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。

　　（3）因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

　　（4）运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

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