注会辅导：增资成本法转权益法与减资成本法转权益法处理的差别

　　长期股权投资增资由成本法转为权益法和长期股权投资减资由成本法转为权益法的一点区别就是增资的情况下，需要根据两次投资时点之间可辨认净资产的公允价值变动调整长期股权投资的账面价值，而减值的情况下，只是对被投资单位账面所有者权益的变动调整长期股权投资的账面价值。其实我觉得这里的意思实际上就是增资的情况下，要考虑两次投资时点之间的资产评估增值等，要据此对长期股权投资的账面价值作出调整，同时确认资本公积；而减资的情况下，不需要考虑资产评估增值等的影响，直接根据两次时点之间被投资单位实现的净利润、发放的现金股利、产生的计入所有者权益的其他变动进行处理即可。

　　这种处理差异主要是增资的情况下，投资单位需要对被投资单位进行重新评估，所以会产生一个新的评估增减值等，所以需要调整，而减资的情况下，投资单位是处置资产，不需要重新评估被投资单位可辨认净资产的公允价值，所以其认可的仍然是购买日可辨认净资产的公允价值及以此持续计算的被投资单位净资产价值，所以这种情况下，题目中给出的投资单位在处置投资日，被投资单位的可辨认净资产公允价值就成为了干扰条件。

　　这个问题我们可以通过下面两个例题理解：

　　【例题】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时Ｂ公司可辩认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　注：两个投资时点之间，B公司净资产公允价值增加了12 000 000元，其中实现净利润引起的变动是3 000 000元，同时题目条件告知“除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项”，这说明剩余部分可辨认净资产公允价值变动额9 000 000元是B公司各项资产的增值引起的，且在B公司账上没有反映。

　　【答案】

　　1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资——B公司——成本 6 000 000
　　　贷：银行存款 6 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。

　　（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整

　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000 000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。

　　所以将上述手写板中的调整分录合并，即为：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 300 000
　　　　　　　　　　　　　　 ——其他权益变动 900 000 
　　　贷：盈余公积 30 000
　　　　　利润分配——未分配利润 270 000
　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司 900 000

　　【例题】A公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元，假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

　　【答案】

　　（1）确认长期股权投资处置损益

　　借：银行存款 18 000 000
　　　贷：长期股权投资——B公司 10 000 000
　　　　　投资收益 8 000 000

　　（2）调整长期股权投资账面价值

　　注：两个时点之间，B公司可辨认净资产公允价值变动了35 000 000元，其中25 000 000元是B公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项”，所以剩余的B公司可辨认净资产公允价值变动额10 000 000元是因为B公司各项资产增值引起的（没有在B公司账上反映），对于这部分金额，A公司不需要做调整。

　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000 000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 10 000 000
　　　贷：盈余公积 800 000
　　　　　利润分配——未分配利润 7 200 000
　　　　　投资收益 2 000 000

　　这两个题目都是未发生其他计入所有者权益的交易或事项，而增资的情况下调整了资本公积，减资的情况下没有调整。这就是二者的区别。

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