注会《会计》备考指导：外币交易的会计处理

　　【心得】本节是本章的重点，会以客观题形式出现，或是主观题中的一部分，要关注外处交易时使的是什么汇率，一般情况下，银行存款外币账户都用的是中间价，也就是即期汇率，人民币账户用的是实际支付或者是收到的金额。资产负债表日，货币性项目都是以资产负债表日汇率计算；非货币项目则要分三种情况：

　　1．以历史成本计量的，不改变账面价值。

　　2．以成本与可变现净值孰低法计量的存货，是先确定可变现净值外币额，然后折现。

　　3．以公允价值计量的外币股票、基金等，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。

　　一、外币交易的核算程序

　　（一）外币交易的概念

　　外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。

　　（二）外币核算的基本程序

　　1．将外币金额采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额。

　　2．期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为汇兑差额。

　　3．结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用—汇兑差额”科目。

　　二、即期汇率和即期汇率的近似汇率

　　即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

　　即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

　　企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

　　三、外币交易的会计处理

　　（一）初始确认

　　外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

　　企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

　　【例20-3】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年3月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，进口关税为1 520 000元人民币，支付进口增值税2 842 400元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。

　　会计分录如下：

　　借：原材料 （500×4 000×7.6+1 520 000）16 720 000

　　　　应交税费—应交增值税（进项税额） 2 842 400
　　　贷：应付账款—乙公司（美元） 15 200 000
　　　　　银行存款 4 362 400

　　【例20-4】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年4月3日，向乙公司出口销售商品12 000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7.65元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。相关会计分录如下：

　　借：应收账款—乙公司（美元） 22 950 000
　　　贷：主营业务收人 （12 000×250×7.65）22 950 000

　　【例20-5】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，适用的增值税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。相关会计分录如下：

　　借：固定资产—机器设备 （250 000×7.6）1 900 000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　323 000
　　　贷：应付账款—丙公司（美元） 1 900 000
　　　　　银行存款 　　　　　　　　323 000

　　【例20-6】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8.00元人民币。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币；20×7年2月3日，第二次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。相关会计分录如下：

　　20×6年7月1日，第一次收到外币资本时：

　　借：银行存款一美元 （300 000×7.8）2 340 000
　　　贷：股本 2 340 000

　　20×7年2月3日，第二次收到外币资本时：

　　借：银行存款—美元 （300 000×7.6）2 280 000
　　　贷：股本 2 280 000

　　根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字[2006]81号），外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。

　　虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。

　　【例20-7】乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年4月1日，从中国银行借人1 500 000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元=1.10元人民币。相关会计分录如下：

　　借：银行存款—港元 （1 500 000×1.10）1 650 000
　　　贷：短期借款一港币 1 650 000

　　【例20-8】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。

　　本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：

　　借：银行存款—人民币 （50 000×7.55）377 500
　　　　财务费用 2 500
　　　贷：银行存款—美元 （50 000×7.6）380 000

　　【例20-9】甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1 日，因外币支付需要，从银行购入10 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10.7元人民币。相关会计分录如下：

　　借：银行存款—欧元 （10 000×10.7）107 000
　　　　财务费用 3 000
　　　贷：银行存款—人民币 （10 000×11）110 000

　　（二）期末调整或结算

　　1．货币性项目

　　货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

　　期末外币货币性项目调整步骤如下：（1）计算外币货币性项目外币余额；（2）用外币余额乘以资产负债表日即期汇率计算记账本位币余额；（3）上述记账本位币余额与原记账本位币余额的差额即为汇兑差额。

　　另外，结算外币货币性项目时，银行存款用当日即期汇率折算，往来款项用原记账汇率折算，因汇率波动而形成的汇兑差额计入当期损益等。

　　【例20-10】沿用【例20-3】20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。当日即期汇率为1美元=7.55元人民币。应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15 100 000元人民币（500×4 000×7.55），与该货款原记账本位币之差100 000元人民币冲减当期损益。相关会计分录如下：

　　借：应付账款—乙公司（美元） 100 000
　　　贷：财务费用—汇兑差额 100 000

　　【例20-11】沿用【例20-4】20×7年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。当目的即期汇率为1美元=7.6元人民币。乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22 800 000元人民币（12 000×250×7.6），与该货款原记账本位币之差额为150 000元人民币（22 950 000-22 800 000）。相关会计分录如下：

　　借：财务费用—汇兑差额 150 000
　　　贷：应收账款—乙公司（美元） 150 000

　　假定20×7年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=7.62元人民币，相应的会计分录为：

　　借：银行存款—人民币 （12 000×250×7.62）22 860 000
　　　贷：应收账款—美元 22 800 000
　　　　　财务费用—汇兑差额 60 000

　　【例20-12】沿用【例20-7】6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1 500 000港元。归还借款时的港元的卖出价为1港元=1.08元人民币。相关会计分录如下：

　　借：短期借款—港元 1 650 000
　　　贷：银行存款—人民币 （1 500 000×1.08）1 620 000
　　　　　财务费用—汇兑差额 　　30 000

　　2．非货币性项目

　　（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

　　非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

　　（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

　　【例20-13】P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A的商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

　　本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作为会计分录如下：

　　11月2日，购入A商品：

　　借：库存商品—A （10 000×1 000×15）150 000 000
　　　贷：银行存款―英镑 　150 000 000

　　12月31日，计提存货跌价准备：

　　借：资产减值损失 1 050 000
　　　贷：存货跌价准备 1 050 000

　　1 000×1 000×15-1 000×900×15.5=1 050 000（元人民币）

　　（3） 以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。

　　【例20-14】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

　　20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：

　　借：交易性金融资产 （1.5×10 000×7.6）114 000
　　　贷：银行存款—美元 114 000

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76 500（即1×10 000×7.65）入账，与原账面价值114 000元的差额为37 500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

　　借：公允价值变动损益 37 500
　　　贷：交易性金融资产 37 500

　　37 500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

　　20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92 400元，与其原账面价值人民币金额76 500元的差额为15 900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：

　　借：银行存款—美元 （1.2×10 000×7.7）92 400
　　　贷：交易性金融资产 （114 000-37 500）76 500
　　　　　投资收益 15 900

　　还应加一笔分录

　　借：投资收益 　　　　　　37500
　　　贷：公允价值变动损益 　37500

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