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注会《会计》备考指导：第10章 所有者权益
第10章 所有者权益（0～3分）
本章会以客观题形式出现，但近两年没有出题。重点有：
1．权益工具与金融负债的区分；
2．实收资本的核算；
3．资本公积的核算；
4．留存收益的核算。
| 第一节 所有者权益核算的基本要求 | ||||||||||||||||||||||||
| 所有者权益——是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。 | ||||||||||||||||||||||||
| 权益工具和金融负债的区分： | ||||||||||||||||||||||||
| 一、金融负债和权益工具的定义 金融负债是指企业的下列负债： （1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务； （2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务； （3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具； （4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。 | ||||||||||||||||||||||||
| 二、发行金融工具成为权益工具的特征 企业发行金融工具通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，例如企业发行股票，发行债券等。但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
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| 企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意： （1）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。 （2）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。 （3）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。 （4）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。 | ||||||||||||||||||||||||
| 看涨期权与看跌期权的区别： | ||||||||||||||||||||||||
| 看涨期权 | 看跌期权 | |||||||||||||||||||||||
| 定义 | 看涨期权——指期权买入方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务。 看涨期权又称“多头期权”、“延买权”、“买权”。 例如投资者如果看好黄金价格上升时购入看涨期权，而卖出者预期价格会下跌。 | 看跌期权——指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方出售商品或期货的权利，但不负担必须卖出的义务。 看跌期权又称“空头期权”、“卖权”和“延卖权”。 在看跌期权买卖中，买入看跌期权的投资者是看好价格将会下降，所以买入看跌期权；而卖出看跌期权方则预计价格会上升或不会下跌。 | ||||||||||||||||||||||
| 期权将以 现金净额结算 用钱结算 | 在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。 “衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不属于权益工具，应该按公允价值进行计量。 （1）发行看涨期权： 借：银行存款 贷：衍生工具——看涨期权 （2）期权公允价值上涨： 借：衍生工具——看涨期权 贷：公允价值变动损益 （3）行使看涨期权： 借：衍生工具——看涨期权 （实付现净额） 贷：银行存款 | （1）购入看跌期权： 借：衍生工具——看跌期权 贷：银行存款 （2）公允价值下跌： 借：公允价值变动损益 贷：衍生工具——看跌期权 （3）确认期权合同的结算： 借：银行存款 贷：衍生工具——看跌期权 | ||||||||||||||||||||||
| 以普通股净额结算 按差价结算 | 发行的金融工具如为衍生工具，如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为金融负债。 （1）发行看涨期权： 借：银行存款 贷：衍生工具——看涨期权 （2）期权公允价值上涨： 借：衍生工具——看涨期权 贷：公允价值变动损益 （3）行使看涨期权： 借：衍生工具——看涨期权 （余额） 贷：股本 （余额/市价）×面值 *资本公积——股本溢价 | （1）购入看跌期权： 借：衍生工具——看跌期权 贷：银行存款 （2）公允价值下跌： 借：公允价值变动损益 贷：衍生工具——看跌期权 （3）确认期权合同的结算： 借：股本 （余额/市价×面值） *资本公积——股本溢价 贷：衍生工具——看跌期权 | ||||||||||||||||||||||
| 以现金换普通股方式结算 （只记有现金收付的账） | 属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此属于权益工具。 （1）发行看涨期权； 借：银行存款 （固定金额） 贷：资本公积——股本溢价 （2）公允价值变动，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。 （3）行权： 借：银行存款 （实收额） 贷：股本 （面值） *资本公积——股本溢价 | （1）获得期权： 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款 （2）公允价值变动，不需进行账务处理。因为没有现金收付。 （3）行权： 借：银行存款 （固定价×股数） 贷：股本 *资本公积——股本溢价 | ||||||||||||||||||||||
| 二、混合工具的分拆 企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。 分拆时： 1.先确定负债成份的公允价值 2.整体发行价格－负债成份公允价＝权益成份的公允价，计入“资本公积——其他资本公积” 3.【新】负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。 | ||||||||||||||||||||||||
| 第二节 实收资本 企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）等。 | ||||||||||||||||||||||||
| 有限公司设置“实收资本”，反映份额。 股份有限公司设置“股本”，反映面值。 | 有限公司： 借：银行存款 贷：实收资本 （份额） | 股份有限公司： 借：银行存款 贷：股本 （面值） *资本公积——股本溢价 | ||||||||||||||||||||||
| 一、实收资本增加 | ||||||||||||||||||||||||
| 1.资本公积转为实收资本或者股本 借：资本公积——资本溢价（股本溢价） 贷：实收资本//股本 | 2.将盈余公积转为实收资本 借：盈余公积 贷：实收资本//股本 | 3.所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。 借：银行存款//固定资产//无形资产//长期股权投资 贷：实收资本//股本 | ||||||||||||||||||||||
| 4.股份有限公司发放股票股利 股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后： 借：利润分配——转作股本的股利 贷：股本 | 5.除此之外，可以导致实收资本的增加的还有： （1）可转换公司债券持有人行使转换权利 （2）企业将重组债务转为资本 （3）以权益结算股份支付的行权 | |||||||||||||||||||||||
| 二、实收资本减少 | ||||||||||||||||||||||||
| （一）有限责任公司和一般企业按法定程序报经批准减少注册资本的：借：实收资本 贷：库存现金//银行存款 | ||||||||||||||||||||||||
| （二）股份有限公司回购本公司股份的： | ||||||||||||||||||||||||
| 企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。 股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润；低于面值总额的，低于面值总额的部分应增加资本公积（股本溢价）。 ①企业（公司）发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。 ②公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本（“库存股”科目）。 ③库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积（股本溢价）；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润。 ④公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备抵项目列示。 | 1.回购时： 借：库存股 （回购额） 贷：银行存款 2.注销库存股时： 借：股本 （面值） *资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：库存股 （回购价） *资本公积——股本溢价 回购价大时，差额依次冲减：资本公积—股本溢价 盈余公积 利润分配—未分配利润 回购价小时，差额冲减：资本公积—股本溢价 | |||||||||||||||||||||||
实收资本减少的会计处理： 实收资本减少的原因： 一是资本过剩， 二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。 借：实收资本 贷：银行存款、库存现金等 股份有限公司： 借：库存股 贷：银行存款 借：股本 资本公积－股本溢价 盈余公积 利润分配－未分配利润 贷：库存股 如果回购价格低于回购股份所对应的股本，则 借：股本 贷：库存股 资本公积－股本溢价 |
实收资本减少的原因：一是资本过剩，二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。
借：实收资本
贷：银行存款、库存现金等
股份有限公司：
借：库存股
贷：银行存款
借：股本
资本公积－股本溢价
盈余公积
利润分配－未分配利润
贷：库存股
如果回购价格低于回购股份所对应的股本，则
借：股本
贷：库存股
资本公积－股本溢价
| 第三节 资本公积 | ||||||
| 资本公积，包括： 资本溢价（或股本溢价） 直接计入所有者权益的利得和损失等 | 资本公积明细科目有： 资本公积——资本溢价//股本溢价 （处置时，不转入当期损益，可直接转增资本） ——其他资本公积 （处置时，转入当期损益） | |||||
| 一、资本公积——资本溢价或股本溢价 （处置时，不转入当期损益，可直接转增资本） | ||||||
| （一）收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分 | ||||||
1. 资本公积——资本溢价
贷：实收资本 （份额） *资本公积——资本溢价 | 2. 资本公积——股本溢价 借：银行存款 贷：股本 （面值） *资本公积——股本溢价 委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积――股本溢价”科目。 | |||||
| （二）与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用： | （三）同一控制下控股合并形成的长期股权投资： | |||||
| 借：资本公积—股本溢价 贷：银行存款 | 借：长期股权投资 应收股利 *资本公积—资本溢价或股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：有关资产或负债科目 *资本公积—资本溢价//股本溢价 | |||||
| 二、资本公积——其他资本公积 （处置时，资本公积——其他资本公积 转入当期损益） 其他资本公积，主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。 | ||||||
| （一）可供出售金融资产公允价值的变动 借：可供出售金融资产――公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 处置时： 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 | （二）采用权益法核算的长期股权投资被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动： 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 处置时： 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 | |||||
| （三）存货或自用房地产转换为投资性房地产 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值， 借：投资性房地产——成本 （公允价） 存货跌价准备 // 固定资产减值准备 *公允价值变动损益 贷：开发产品 // 固定资产 *资本公积——其他资本公积 非投资性房地产转化为公允价值模式下投资性房地产。 不利差额 借记“公允价值变动损益”； 有利差额 贷记“资本公积――其他资本公积”。 处置时： 借：资本公积——其他资本公积 贷：其他业务成本 （五）可供出售外币非货币项目的汇兑差额1.按公允价当日的即期汇率折算为记账本位币 2.与原记账本位币金额进行比较，其差额计入资本公积 （1）汇兑损失： 借：资产公积——其他资本公积 贷：可供出售金融资产 （2）汇兑收益，相反。 （3）处置时： 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 | （四）金融资产的重分类 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 （1）重分类时：借：可供出售金融资产——成本 （面值） ——公允价值变动 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整 *资本公积——其他资本公积 （2）发生减值时： 借：资产减值损失 贷：资本公积—其他资本公积 （累计损失） 可供出售金融资产—公允价值变动 （3）有固定到期日的，期末按实际利率法摊销，无固定到期日，处置时： 借：资本公积—其他资本公积 贷：投资收益 | |||||
| （六）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的： 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积 在行权日： 借：资本公积—其他资本公积 （实际行权数量） 贷：实收资本//股本（实收额//股本） *资本公积—资本溢价//股本溢价 | ||||||
| 第四节 留存收益 （盈余公积、利润分配——未分配利润） | |||||
| 一、盈余公积 盈余公积——企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积分为：法定盈余公积、任意盈余公积。 | |||||
| （一）盈余公积的有关规定 | |||||
| 企业当年实现的净利润，分配顺序： 1.提取法定公积金，按照税后利润的10%的比例提取，在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。 2.提取任意公积金 3.向投资者分配利润或股利 | 盈余公积的用途： 1.弥补亏损。 弥补亏损的渠道主要有三条： （1）用以后年度税前利润弥补。弥补的期间为：5年。 （2）用以后年度税后利润弥补。（5年以后用税后） （3）以盈余公积弥补亏损。 2.转增资本。盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，并不引起企业所有者权益总额的变动。 3.扩大企业生产经营 | ||||
| （二）盈余公积的确认和计量 | |||||
| （1）提取盈余公积时： 借：利润分配——提取法定盈余公积 ——提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 | （2）用盈余公积弥补亏损时： 借：盈余公积 贷：利润分配——盈余公积补亏 | （3）用盈余公积转增资本时： 借：盈余公积 贷：实收资本//股本 | |||
| 二、未分配利润 未分配利润——是企业留待以后年度进行分配的结存利润。 | |||||
| 利润分配的明细科目： 利润分配——提取法定盈余公积 ——提取任意盈余公积 ——应付现金股利或利润 ——转作股本的股利 ——盈余公积补亏 ——未分配利润 | 不会引起所有者权益总额发生增减变动： A.以盈余公积弥补亏损 B.提取法定盈余公积 C.发放股票股利 均属于所有者权益内部的增减变动 | 完整的利润分配处理： 1）年度终了，结转本年净利： 借：本年利润 贷：利润分配—未分配利润 2）提取法定盈余公积、任意盈余公积： 借：利润分配—提取法定盈余公积 —提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 3）结转“利润分配”的明细科目： 借：利润分配——未分配利润 贷：利润分配—提取法定盈余公积 —提取任意盈余公积 4）批准发放现金股利： 借：利润分配——应付现金股利 贷：应付股利 实际发放现金股利： 借：应付股利 贷：银行存款 5）发放股票股利 借：利润分配——转作股本的股利 贷：股本 ※“利润分配”科目所属的其他明细科目应无余额。 ※期末，只有“利润分配——未分配利润”有余额。 | |||
| （一）分配股利或利润： ①分配现金股利： 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利 ②分配股票股利：（新增股本办完手续才作，决定分时不作处理） 借：利润分配——转作股本的股利 贷：股本 | （二）期末结转： 损益类余额→本年利润→利润分配——未分配利润（“利润分配”所属其他明细余额也转入“未分配利润”） 1.期末结转利润时： （全部转入“本年利润”） 借：收益类科目 贷：本年利润 借：本年利润 贷：费用损失类科目 2.年度终了，转入利润分配——未分配利润 借：本年利润 贷：利润分配——未分配利润 同时，结转“利润分配”的明细科目： 借：利润分配——未分配利润 贷：利润分配——提取法定盈余公积 ——提取任意盈余公积 | ||||
| （三）弥补亏损： （1）当年发生亏损： 借：利润分配——未分配利润 贷：本年利润 （2）以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业将“本年利润”转入“利润分配——未分配利润”，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。 借：本年利润 贷：利润分配——未分配利润 | |||||
| 【本章要点】 资本公积： 1.并不是所有的资本公积——其他资本公积在减少时都转入当期损益。例如权益结算的股份支付，行权时将资本公积——其他资本公积转入资本公积——股本溢价，可转换公司债券在转换为股份时，应该将权益成分计入资本公积——其他资本公积的部分转入资本公积——股本溢价。 2.资本公积中在处置相关资产时应转入当期损益的有： （1）长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积 （2）可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积 （3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积 （4）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积 3.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的差额应调整资本公积 4.将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，对于原记入资本公积的相关金额，有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目 5.将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目 6.资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入其他资本公积 7.资产负债表日，投资性房地产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入公允价值变动损益 8.与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积—股本溢价” 等科目，贷记“银行存款”等科目 9.同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于支付的合并对价的账面价值的部分，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目 10. 长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目 11. 处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目 12. 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目 13. 不会引起所有者权益总额发生增减变动：均属于所有者权益内部的增减变动 （1） 以盈余公积弥补亏损 （2） 提取法定盈余公积 （3） 发放股票股利 （4） 盈余公积转增资本 14. 会引起所有者权益总额发生增减变动：将债务转为资本。 15. 会引起留存收益总额发生减少： （1） 盈余公积分配现金股利 （2） 用未分配利润分配股票股利 16. 不会引起留存收益总额发生减少： （1） 提取任意盈余公积 （2） 盈余公积弥补亏损 （3） 资本公积转增资本 |
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