1994年1月1日实施的税制改革，是我国建国以来范围最广、力度最大、内容最深刻的一次结构性税制改革。十多年来的运行实践表明，增值税改革的方向是正确的，成效是显著的。增值税税源稳定，保证了财政收入的稳步增长，增值税占工商税收的比重已达50%左右，较好地发挥了聚财功能；增值税公平了税负，为市场机制的运行创造了良好的税收环境；增值税管理严密，促进了税收征管水平的提高。增值税实施为我国社会主义市场经济体制的建立完善，为我国现代企业制度的建立创造了有利条件，但在实际运行中也出现了一些问题，主要包括两方面：一是税制方面问题；二是征管方面问题，本文就这两方面的问题作些粗浅的探讨。
一、我国现行增值税制设计上存在的一些问题
（一）征税涵盖范围过窄。
现行增值税的征税范围，从社会再生产诸环节来看，主要集中在工业生产和商业流通两个环节，没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课征对象来看，主要是动产和劳务，没有涉及到不动产，而且对劳务的课征只限于加工、修理修配部分，由于征收范围较窄，在实践中产生了一系列弊端。
弊端一：造成增值税链条的断裂。按照增值税的基本原理，增值税具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的特征。如果从产品的投入、产出、交换到最终消费环节全面实行增值税，就像一根链条，一环紧扣一环，完整而严密相联，增值税的内在制约机制就能充分发挥作用。然而，我国现行增值税仅仅是在工业生产和商品流通两个环节征收，其他领域特别是与工业和商业关系十分密切的交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税，致使增值税的抵扣链条中断，内在制约机制作用明显削弱，增值税的优越性难以充分发挥。
弊端二：政策界限难以区分。我国现行流转税在征收范围上采取的是增值税、消费税和营业税三税并立，前两者交叉征收，后两者互不交叉的格局。因此，在理论上，征收增值税和营业税的政策边界可以分清，然而，随着改革的不断深化，经济活动行为日趋复杂，增值税和营业税对有些行为征收的政策界限难以准确划分，如混合销售行为和兼营行为等。再加上这两个税种分属不同的国税和地税机关税收，使得在实际征管工作中经常出现相互扯皮，发生争执，造成国地税之间的矛盾，给纳税人逃税、避税以可乘之机，给税收征管造成不利影响。
弊端三：税收负担不平衡。增值税是对产品生产过程中增值额课程的一种税，其最大的优点是税收负担的前后一致性。每一产品，不管经历多少道生产或流通环节，都不会影响税收负担，使企业在公平税负的基础上开展竞争。而目前属营业税征收范围的建筑业、交通运输业、邮电通信业、服务业、销售不动产和转让无形资产等行业，由于增值税没有扩大到这些领域，造成了这些行业间税负不平。
（二）“生产型”增值税在税款抵扣方面存在的问题
按照对固定资产允许扣税的程度不同，增值税分为三种类型：一是“消费型”增值税，即允许将固定资产全部价值中所包含的税金，在固定资产购入时全部扣除；二是“收入型”增值税，即对固定资产价值中包含的税金在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是扣除固定资产折旧中的税金；三是“生产型”增值税，即不允许扣除固定资产价值中所包含的税金。目前，世界上已有110多个国家选择实行了增值税，在抵扣范围上普遍选择的是“消费型”和“收入型”增值税，其中只有7个国家包括我国仍在实行“生产型”增值税。“生产型”增值税在税款抵扣方面存在以下几方面问题：
1、重复课税问题未能完全解决。“生产型”增值税对纳税人外购资本性货物所含进项税额不予抵扣，这部分税款便资本化为固定资产价值的一部分，并最终以折旧形式转移到新创造的货物价值中去，成为该货物销项税额的一个组成部分，形成重复征税。企业的资本有机构成愈高，重复征税程度愈深。一些资本密集和高新技术企业由于固定资产、无形资产和开发费用等均不能抵扣，致使其既要承担投资失败的风险，又要多缴税款，无形中使投资者更愿意将资金转向成本少、税负低、回收期短的项目，从而在一定程度上抑制了投资积极性，客观上不利于高新技术等产业发展，其结果必然加剧我国产业结构的失衡。
2、部分扣税项目难以准确划分。现行增值税对外购低值易耗品和固定资产给予不同的税款抵扣待遇，这样，在实际操作中经常出现如何正确区分两类资产的问题。虽然财务制度对此作出了规定，但具体到一些单位价值超过标准、但使用年限不够或使用年限较长，单位价值却不到标准的项目是否属于固定资产，税企双方经常产生分歧。同时，一些企业为了达到多抵扣的目的，将购入固定资产或降低单价、增加数量、虚开发票或在流动资产、低值易耗品科目核算，增加了税务部门管理的难度。
3、不利于扩大产品出口，参与国际市场竞争。以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法，也是提高本国产品竞争能力的一项重要举措。由于我国实行的是“生产型”增值税，税款抵扣不足，即使按照增值税法定税率计算退税，出口产品仍然含有一定的增值税。以含税产品与国外无税产品竞争，无形中降低了我国出口产品竞争力，增加了开拓国际市场的难度。同样，国内生产的产品未能获得彻底扣税，在与国外得到彻底扣税的同类进口产品竞争时也处于不利地位，以上制约了我国进出口贸易的发展。
（三）税率档次复杂化回归日趋突出
94年税改将增值税税率档次简并为三档，较之改革前的11档税率来比，这是一个很大的进步。但是，在增值税实施后不欠，为解决一般纳税人外购农业产品和支付运输费用以及废旧物品收购中进项税款抵扣问题，又增设了10%的抵扣率，现在对农产品抵扣率又提高到13%，因进口征税不足，财政困难等因素，不得不一再降低出口退税额，又形成不同档次的退税率，而且退税率经过几次调整，增值税税率档次趋于回归到复杂化状态。
二、增值税管理上存在的主要问题
新增值税制实施后暴露出来的问题，除属于税制本身不完善造成的以外，还有一部分主要是由于管理失控引起的，当然税制与管理二者之间也有不可分割的共同影响。
（一）增值税管理的内在制约机制严重受损。
我国现行的增值税实行凭专用发票注明税款进行抵扣的办法，强化了增值税管理内在监督制约机制作用，有利于保证税收收入稳定增长。然而，目前这种内在制约机制正面临着挑战。
一是增值税一般纳税人数量逐年递减，制约机制赖以生存的主体日益萎缩。按照增值税规定，只有一般纳税人才能实行凭专用发票抵扣进项税额，但由于企业改制和税务管理等多种因素，一般纳税人资格企业数量逐年减少，内在制约机制在增值税纳税人中覆盖率不断下降。
二是增值税专用发票管理的难度越来越大，制约机制赖以依存的载体问题很多。由于增值税专用发票具有抵扣税款特殊功能，一些不法分子不惜铤而走险，疯狂利用专用发票进行各种涉税犯罪活动，如伪造、虚开、代开、盗窃、改码等，形式多种多样，花样层出不穷，金额越来越大，如1995年查处的“鼎湖”案件，虚开发票金额36.9亿元，其中价款31.6亿元，增值税税款5.3亿元。1998年查处的浙江“金华”案件，虚开发票63.1亿元，其中价款53.93亿元，税款9.17亿元。“金税工程”的实施，虽然在一定程度上扼制了利用发票违法犯罪行为，但采取高科技手段作案现象仍时有发生，增值税专用发票管理难度不断加大，危及整个抵扣链条的严密性和有效性。
（二）“以票管税”模式存在问题
所谓“以票管税”就是通过管住专用发票，实现对增值税进、销项税额的有效监控，从而达到保障增值税收入的目的。这种模式要真正实现有效管理增值税的目标，必须以一般纳税人所有的销售收入均如实填开专用发票为前提，然而现实中，企业销售不开票的行为大量存在，最典型的是一些商业零售企业，商业零售是增值税链条的最后一环，其销售对象大部分是个人消费者，一般不需开具发票，因而其销项税金难以通过发票管好，尽管现在推行了逐笔开票，但仍属流于形式，财务处理根本不凭销售发票记销售帐簿，这就使得“以票管税”苍白无力，出现了大量“零申报”和“负申报”等异常现象。广东省1997年在 对全省99498户一般纳税人进行为期三个月检查后发现，属于纳税申报异常的有23763户，占一般纳税人总数的23.88%；低税负的有12618户，占纳税申报异常企业总数的53.1%；共查补税款31230.44万元。[3]虽然“以票管税”不失为加强增值税管理的一条思路，但作为一种模式来强调，容易误导人们管理增值税的思想，以为管好增值税，只要管好专用发票就行了，从而放弃了对一般纳税人帐册、库存、资金、户头的全面监控，把对增值税纳税人的综合管理简化为对专用发票的单项管理，影响了增值税管理的质量。
（三）忽视了其他扣税凭证管理
由于专用发票管理成为“重中之重”，各部门都集中力量管理专用发票，无形中弱化了普通发票管理。普通发票印制、保管、发售、使用、缴销等环节与专用发票管理力度相差甚远，漏洞较多，易于被犯罪分子钻空子，特别是运输发票，征3%营业税，却可扣7%增值税，抵扣率高于税率，由于有利可图，加之又涉及国税、地税两个管理部门，不具备双向稽核条件，是个征管盲点，所以它已成为不法分子的又一犯罪热点。收购凭证由于直接掌握在纳税人手中，可以随心所欲地填开，更成为随便调控税款抵扣的工具。普通发票和收购凭证进入增值税“链条”，严重削弱了增值税内在制约机制。
三、改进和完善增值税制的基本构想
（一）将增值税征扣税链条稳步向前延伸至劳务服务领域，使之覆盖第二产业和除不动产、金融业之外的全部第三产业，从横向上保持征扣税范围的相对统一性。
随着我国社会主义市场经济的发展，各种经济行为呈现出综合性、立体交叉性发展状态，我们应该把整个商品生产、流通和服务领域视为一体，稳步扩大增值税征扣税范围。
1、将征扣税范围扩大到与物质生产领域直接相关，与征扣税链条的完整性密切相连的劳务服务行业。主要包括运输业、建筑安装业、邮电通讯业、无形资产转让、仓储业及广告业等等。从而消除增值税与营业税征收范围交叉的矛盾。
2、对那些与货物交易关系不密切、与征扣税链条的完整性关联度不高的行业，继续课征营业税，待各方面条件成熟后再将其纳入增值税征税项目。
3、借鉴国际经验，并考虑我国农业、金融业的现状，暂将金融业和农业排除在增值税的征扣税链条之外。即增值税扣税链条始于第二产业，止于除金融业外的第三产业，从而使增值税管理更具有现实性。
增值税征扣税范围的扩大要注意处理好地方财力缺口的弥补问题，从财政角度分析，将上述劳务纳入增值税征扣税范围是财政收入在增值税和营业税两个变量之间的转换，总体上有利于宏观财政，但由于地方税的基础较为薄弱，营业税作为地方税的主体税种之一，增值税范围扩大则意味着营业税收入范围和税基的缩小，对地方税收入的冲击难以避免。如果收入缺口弥补问题不能得到有效解决，就难以取得地方政府的认同，从而加大改革成本。可供考虑的解决方案是：重新调整中央与地方的增值税收入分成比例，调整后的地方增值税收入增量至少要足以填平营业税收入的缺口，从而赢得地方政府对扩大增值税征扣税范围的支持。
（二）对应于征扣税横向范围扩大的改革，在过渡期内，宜将固定资产分步纳入增值税的扣税链条之中，从纵向上保持增值税征扣税范围的相对完整性。
实行“消费型”增值税是我国增值税转型的目标。而将固定资产纳入增值税的扣税链条则是实行“消费型”增值税的核心。借鉴国际经验，并考虑我国当前及今后一个时期财政承受力和税收管理能力，将固定资产纳入增值税扣税范围的改革，既要保持与征扣税横向范围扩大的改革同步进行，还要给予一个过渡期，在过渡期内对固定资产实行不完全抵扣政策，分步扩大固定资产的扣税范围和扣税比例，直至最终实现全额抵扣。
1、实行定向或有限制的固定资产扣税政策。即在固定资产占比高且为国家产业政策重点扶持的高新技术产业、能源开采等基础产业率先执行固定资产扣税政策，以增强国民经济发展的后劲，促进资本有机构成高的国有大中型企业更新技术、改造设备，促进产业结构、地区经济结构、企业组织结构的优化；对可抵扣的资本物暂限定与生产经营紧密相关的技术、设备，暂不包括房屋和非生产性固定资产，旨在促进企业通过转换经营机制，进行技术改造扩大再生产，同时抵扣范围缩小，也能减轻财政压力。在取得试点经验的基础上，再按制造业、加工业、商业的顺序，依次推开。
2、在固定资产扣除时限上，只对企业当年新增部分固定资产给予抵扣。对于存量固定资产部分，因其数量大、含税多，可不予抵扣，以保证财政收入的基数。如以1998年为固定资产增量计算期，则1994年~1997年安徽省涉及增值税转型的主要行业固定资产存量总额约为503亿元，进项税约为73亿元。如予扣除，则影响财政收入。
3、固定资产的增量采取从获取新增效益年度起，按年新增效益额的比例抵扣的措施，即当年的抵扣额与当年新增效益成正相关关系，这与新增固定资产在产出效益时间上的相对滞后性也是相协调的。
（三）适当提高增值税税率
据估算，我国现行“生产型”增值税17%的税负大致相当于“消费型”增值税23%的税负，且国际上大多数施行增值税的国家其标准税率一般都在18~25%之间。为便于与国际税收惯例接轨，维持国际间增值税税负的相对均衡，建议在实行“消费型”增值税时，适当将税率上调1~2个百分点，以此来平衡增值税转型对税收收入的冲击，保持税收收入的基本稳定。与此同时解决税率复杂化回归问题，坚持增值税改革的初衷，简化税率档次，最好实行单一税率，消除由于多档税率、征收率和抵扣率造成的购销环节税率不一，导致增值税多扣或少扣，抵扣不实等现象，极大发挥增值税公平税负，税不重征的优点，对需要照顾的行业建议通过财政扶持的办法进行照顾。
（四）尽可能缩小减免税范围，保证出口退税零税率政策到位，保证征扣税环节的连贯性。
1、尽可能缩小减免范围。有减免税就可能导致低征高扣现象，导致企业间不平等竞争，不利于现代企业制度的建立和完善。从目前我国经济发展的实际来看，全部取消优惠是不现实的，也是不可能的，但如何既体现国家的产业政策，更好地发挥杠杆作用，又不至于导致税负不公，影响公平竞争，是个亟待研究解决的课题。我们可暂采取全额征税，后按适当比例返还的政策逐步过渡，直至最终取消这种税收优惠政策，以体现增值税中性原则，为建立公平的竞争环境创造条件。
2、严格执行出口产品零税率政策。
只有实行增值税出口零税率政策，才能使出口国的商品因得到退税而以不含税价进入国际市场，对出口免税和将进口商品与国内生产的货物同等对待，才能确保国际贸易的中性，保证征扣税口径的统一和出口退税的彻底，既要避免退税不足，也要注意防止超额退税，以免背负出口补贴之名而有悖WTO规则。
四、进一步严密增值税征管
（一）建立增值税金专户核算制度
当前，企业在银行开设的帐户是把货款与税金混在一起核算的，企业可以把向买方收取的税金视为自己的资金周转使用。现行增值税实行价外税，销货收回的价款与税款的可分开，为探讨建立增值税金专户核算制度提供了理论依据，确定了建立该项制度的可行性。建议通过法律法规形式规定纳税人在银行开设税金专户，销货收到的价款与税金分别入银行价款与税金专户。这样，纳税人通过银行结算的每笔销售业务，不管是开专用发票还是开普通发票乃至于不开票，都必须按税法规定将价款与税款分开入库，通过金融监督，可以最大限度减少偷税现象发生。银行又是经济生活中的枢纽部门，如果采取价款税款分离的办法分别入库，可以使价外税的概念得到逐步延伸，为最终在商业零售环节实行价税分开，提高全民纳税意识和税法观念，增强税法透明度奠定良好的基础。
（二）积极探索专用发票有效控管办法
实施“金税工程”，采取防伪税控系统联网控管和计算机开票，控制专用发票使用数量和金额，严格规定其使用手续和程序，这些办法都是有效果的。但在我国目前经济信息化程度不高和生产力发展水平十分不平衡的条件下，采取全面废 止手写专用发票，不通过税控系统开具的专用发票不准抵扣税款的办法来防止偷税的难度很大。这里既有税务信息化管理水平和管理人才问题，也有企业管理现代化水平和资金成本问题，还有实际运行中的困难等等。笔者认为，应采取多条腿走路的办法：一是确实需要采取以“金税工程”计算机防伪网为主体进行层层环节控制，但防伪税控设备必须作为低价的社会公益产品，生产厂商和经销者应只能获取薄利，要尽可能减少社会缴税过程中不必要的成本；二是要借助金融系统的信用网络进行资金核实控制，一般不得使用现金结算，进一步加强增值税专用发票的环节控制和促进其使用的真实性；三是实行购进货物实地核查控制制度，按季核对专用发票流量、资金流量和物资流量三者是否相符，三方大体相符方可正常抵扣，否则列为特殊检查对象进行重点检查，以便能够及时发现问题，堵住漏洞。
（三）改进对商业零售企业增值税的管理
要堵塞商业零售企业增值税漏洞及其对增值税链条的危害，必须从根本上采取对策措施，决不能对一般纳税人采取“定率”或“保底税负”等办法征收增值税，致使凭专用发票扣税制度流于形式，倒退到改革前采取“实耗扣税法”甚至按产品税征收的老路上去。为此，笔者建议在零售环节也实行价外税，印制专门用于商业零售的专用发票，以便于对零售企业增值税管理。同时，要求商业零售企业必须逐笔开具，并加强监督检查，一旦发现多开或少开，作偷税论处，予以重罚。为鼓励消费者索取发票，可借鉴国外有些国家的做法，或给予适当退税，或进行抽号奖励。这样，既有利于增强公民纳税意识，也有利于调动公民协护税积极性。
（四）取消税务机关代开专用发票的政策
取消小规模纳税人到税务机关代开专用发票的政策，同时合理确定一般纳税人与小规模纳税人的划分标准，赋予小规模纳税人在达到一定条件后可选择转为一般纳税人的权利，这样，既维护了增值税征扣税口征的统一，也有利于促进小规模纳税人改善财务管理状况和生产经营水平，推动我国产业规模化的发展。在我国面临巨大的劳动力就业压力的形势下，我们还应适时调低小规模纳税人定率征收税负，以促进数以万计的劳动密集型企业、小型企业和个体经济的发展。
（五）加强对其他扣税凭证的管理
运输业普通发票的抵扣问题，随着增值税征收范围的扩大，将不再存在。对收购农业产品和废旧物资等其他扣税凭证的管理，建议要尽快规范和统一票样格式，加盖监制章或防伪标志，内容和联次与专用发票相同。同时要加强对购货方帐册检查，实行管账与管票相结合，促使购货方单独建立农副产品和废旧物资存货明细帐，如实抵扣进项税款。对虚开发票抵扣行为从严打击，增强税法的威慑力。
