【法规解读】

厘清土地增值税几个概念（下）

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比如，《税收征管法》第三十八条：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施。”文中出现两处“可以”，均须理解为“应当”。第四十四条关于税收保全措施的规定、第五十五条关于税收强制执行的规定的“可以”，皆须理解为“应当”。再如，“可以处以3-5倍罚款”这一法规范命令，执法主体必须在法律规范授权的范围内活动。

在行政法原理上，行政主体“可以”在给定的范围之内行使职权，但也不能将行使职权推向极端：或恶意行使职权，或放弃职权（职责）。也即，行政主体既不得滥用职权，也不得放弃职责，一如面临疑难案件，法官不得放弃审判。如果将行政职权推向极端，处罚手段、程度与违法程度之间极不相称，无故以最高倍数实施罚款，导致行政相对人倾家荡产，这就违背了行政法的比例原则；如果完全弃置行政主体的职责和义务，同样违反法律精神。归根结底，公法之“可以”意味着法定职责，而放弃职责意味着公法秩序的崩溃。在法解释学上，“可以”在公法和私法领域，有着截然不同的内涵。

3、税收法定主义的内涵新解。

税收法定主义，主要包括税收要素法定、征税程序法定、救济途径法定等三个方面。以往学界谈到税收法定主义，往往指提升立法层级和税法规范的层级太低，这肯定是没错的，也符合我国现阶段税收法治建设的基本现实。在党的第十八届三中全会提出“建设法治中国”和加快“财税体制改革”的大背景之下，完善既定的税收授权立法制度，使之不突破法律保留原则，而相应提升立法层级，是税收法治建设的大方向。

税收要素也即税收构成要件法定，任重而道远。税收构成要件仅包括纳税主体、税收客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施共五项，不包括税收客体的“归属”。所谓“归属”问题，指在一些复杂交易如第三人介入交易中，将某税收客体归属于某纳税主体。实践中，商事交易错综复杂，以制定法规定税收主客体之间归属，勉为其难。因此，“归属”不必然受税收法定调整，特定归属牵涉到财政分成关系的除外。针对具体交易类型和交易结构，应根据征管效率原则，通过部颁税法规则灵活处理，同时建立审议机制，提升其法学品行和素养，打通其与民商法的否隔与不通，构筑税法共同体。因此，税收法定主义目标，也受税法理论研究程度的制约。

征税程序法定，拓展空间巨大。《税收征管法》2001年修订时，税法学界尚未成长壮大，未吸纳税法学界和法学界的集体智慧，将其喻之以千孔百疮，恐不为过。比如，扣缴义务人的法律责任不清；税收强制措施的条件不明；税收信息情报管理条款阙如；与直接税、环境税征管等相称的税收评定程序阙如；稽查权支离破碎，无完整税收稽查权，税法威慑不足以形成，等等。

这次土增税“清算”之争也证明，如果《税收征管法》规定了直接税的评税程序，以纳税人自我评定、申报缴纳、税收评定、税务稽查构筑直接税的征管程序，土地增值税的清算，就纳入法定评税程序，“不清算”将迎刃而解。另外，与税收构成要件相关，税法实践中，税收构成要件决不会自动呈现，须借助交易定性的理论和分析工具，借助部颁税法规则以及预先裁定制度，弥补税收制定法的不足。相应地，应根据三中全会“普遍建立法律顾问制度”精神，在国家税务总局建立总法律顾问制度，专司税法解释、预先裁定、个案批复、税企争议等事项，并以此启动税收征管程序再造。由此，修订《税收征管法》必须未雨绸缪，通盘考量，为征管现代化改革预留空间。（连载完）