纳税筹划的含义——纳税筹划与偷税、避税、节税
二、纳税筹划与偷税、避税、节税
纳税筹划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的税收，减少税款缴纳。通过纳税筹划与偷税、避税、节税的比较，可以更清晰地了解纳税筹划的方法，避免使纳税筹划陷进违法的泥潭。
（一）纳税筹划与偷税的区别
之前已讨论过偷税，偷税实质上是纳税人有意违反税法的规定，使用欺骗、隐瞒的手段，不缴或减少税款缴纳的违法行为、纳税筹划与偷税有着本质的不同：
1.经济行为上，偷税是对一项实际已发生的应税经济行为全部或部分的否定，而纳税筹划则只是对某项应税经济行为的实现形式和过程在事前进行某种安排，其经济行为符合减轻纳税的法律规定。
2.行为性质上，偷税是公然违反税法与税法对抗的一种行为。偷税的主要手段表现为纳税人通过有意识地谎报和隐匿有关纳税情况和事实，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质。但有时也会出现纳税人因疏忽和过失即非故意而造成纳税减少的情况，这种情况原来被称为漏税（tax negligence）。由于对主观上的故意和非故意难以作出法律上的判断，我国现行税法不再采用这一法律用语。这也就是说尽管纳税人可能并非故意不缴税，但只要后果产生就是法律不允许的或非法的。而纳税筹划则是尊重税法的，它在遵守税法的前提下，利用法律规定，结合纳税人的具体经营来选择最有利的纳税方案，当然它也包括利用税法的缺陷或漏洞进行的减轻税负的活动。纳税筹划行为的性质是合法的，至少它不违反法律的禁止性条款。
3.法律后果上，偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关征收机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁。世界上各个国家的税法对隐瞒纳税事实的偷逃税行为都有处罚规定。而纳税筹划则是通过某种合法的形式来承担尽可能少的税收负担，其经济行为对于法律规定的要求，无论在形式上还是事实上都是吻合的，各国政府对此一般都是默许和保护的。如果纳税筹划比较严重地影响到政府的财政收入，对其所采取的措施，只能是修改与完善有关税法规定，堵塞可能被纳税人利用的漏洞。
4.对税法的影响上，偷税是公然违反税法、利用虚假的申报减少纳税，因此，偷逃税是纳税人一种藐视税法的行为，偷税成功与否和税法的科学性关系不大。要防止偷税，就要加强征管，严格执法。而纳税筹划的成功则需要纳税者对税法条文的熟悉和税法精神的充分理解，同时又要掌握必要的筹划技术，才能达到省税的目的。如果纳税筹划在一定程度上利用了税法规定的缺陷，则它会从另一个方面促进税法的不断完善和科学。
（二）纳税筹划与避税的关系
避税（Tax Avoidance）是指纳税人利用税法漏洞或者缺陷钻空取巧，通过对经营及财务活动的精心安排，以期达到纳税负担最小的经济行为。比如20世纪60-70年代，美国的公司所得税税负较重，不少公司就通过“避税地”进行避税，把利润通过关联交易转移到“避税地”公司的账户上，从而大大减少了美国本土总机构的账面利润，减少了纳税。这当然损害了美国的财政利益，但在当时缺乏反避税法律约束的环境下，政府也只好默认。再比如，我国的一些企业为了享受外商投资企业的“两免二减半”的税收优惠，从国外请来客商，不要其投资，只借其名义，成立所谓的中外合资经营企业。这就违背了税收的立法精神和立法意图，不符合政府的税收政策导向。它虽然不受“反避税”以外的法律条款的约束，但也得不到法律的保护。
但在国际上，有关“避税”合法性的争论一直持续了几十年。避税的实施者根据“法律无明文规定不为罪”的原则，认为避税“合法”。避税者常常引用1947年一个判例中美国法官汉德一段有名的话来为自己的行为进行辩护。汉德说：“纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈”。但随着避税范围的扩大，给各国财政收入造成的影响的增大，美国、原联邦德国等国家逐渐以立法形式否定了避税的合法色彩。进入20世纪80年代，越来越多的国家政府在税法中加入反避税条款。80年代末，避税新的定义是“纳税人通过个人或企业实务的人为安排，利用税法的漏洞、待例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为”（《国际税收辞典》）。从目前的情况来看，避税已不再是中性的行为，而是法律条款或者立法精神反对或至少是不支持的行为。
1994年成型的我国税法中也已有厂被税务专业界称为反避税条款的内容。由于避税是纳税人在不违法的情况下，利用税法的漏洞和缺陷来减少税收，所以我国对避税并没有规定法律责任，但也还是采取了可以对纳税人进行强制调整，要求纳税人补缴税款的反避税措施。比如，在我国的《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》中都规定了商品或劳务价格明显低于市场价，税务机关有权进行调整，以调整后的价款计征税款的规定。这些规定都是被税务专业界称为反避税条款的内容。
避税是纳税人利用税法上的漏洞和不成熟之处，打“擦边球”，钻税法的空子，通过对其经济行为的巧妙安排，来谋取不正当的税收利益。而纳税筹划则是遵照国家税法的规定和遵循政府的税收立法意图，在纳税义务确立之前为了省税所作的对投资、经营、财务活动的事先安排。避税尽管在形式上是合法的，但其内容却有悖于税法的立法意图；纳税筹划从形式到内容完全合法，反映了国家税收政策的意图，是税收法律予以保护和鼓励的。
需要指出的是，在理论上避税和纳税筹划有所不同，似乎也能说清楚。但在纳税筹划的具体实施中却充斥着政府不愿意看到的利用税法缺陷的所谓“非违法”的行为。
行为者坚持法律只承认事实，不承认应该；人是“经济人”，出发点是利己的，而不能强求纳税人动机的“利他性”。作为不同利益的代表者，税收征收机关和会计师及企业税务顾问的观点在不少涉税问题上往往都存在分歧。税务机关认为是“避税”的行为，会计师和企业税务顾问却可以找出合法的依据。
（三）纳税筹划与节税的关系
节税（tax saving）亦称税收节减，是指以遵循税收法规和政策的要求，以合法方式少缴纳税收的行为。节税是合法而且合理的行为，其合理性体现在其行为是符合立法精神的。比如，我国曾经实行过的一个税种——固定资产投资方向调节税，其立法目的是通过征税达到宏观上对国民经济产业结构的调整。对不符合产业政策、规模较小的投资项目，征比较高的税，税率最高为30％；而符合产业政策的，税率为0，即不征税。姑且不论这种用税收的方式调节投资走向思路的合理程度，单从“节税”角度来看，纳税人的投资项目如果符合产业方向、规模达到法定标准，就可以不纳投资方向调节税。这就是节税，既不缴税又符合政府的立法意图。由于节税不但要合法，还要合理，因此节税常与“绿色”“环保”“高科技”“促进就业”等各国政府鼓励的项目、行业、产业等联系在一起。
纳税筹划与节税也不完全相同，逃税和避税也要进行筹划，所以，国际上对纳税筹划的定义一般都只提及减少缴纳税收，而不涉及它是否合法。但是，以遵循税法和其中的反避税条款来进行纳税筹划，已经在实践中和理论上发展了多年，并为大多数国家政府所接受和认可。比如，英国特许注册会计师公会的《纳税筹划》教材就处处强调要遵循税法和反避税法及其政策。纳税筹划在理论研究和实践上几乎等同于节税。
值得注意的是，我国在实践上是把纳税筹划等同于节税的。国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的《税务代理实务》（中国税务出版社，1999年）一书中，把纳税筹划明确定义为“在遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹”。按照《税务代理实务》中的解释，我国的纳税筹划是合法而合理地减少纳税的运筹，即是节税。
综上所述，偷税、避税、节税和纳税筹划的关系可归纳为以下两条：
第一、从行为过程的内容来看，偷税、避税、节税的区别在于：偷税是通过违法手段将应税行为转变为非纳税行为，从而逃避纳税人自身的应税责任；避税是纳税人对已经发生的“模糊行为”，即介于应税行为和非应税行为之间的，依照现行税法难以作出明确判断的经济行为进行一系列的人为安排，使之被确认为非税行为；节税是通过避免应税行为的发生或事前以轻税行为来替代重税行为，达到减少纳税。纳税筹划的主干内容是节税，但在其筹划过程中比较多地利用了税法缺陷，有避税的成分存在。
第二、从法律处理上来看，对于逃税这种违法行为，法律除了追缴税款和加处罚金外，严重的还要追究刑事责任，包括判处有期徒刑并处罚金；而对于避税，由于其不违法，则一般只是进行强制调整，要求纳税人补缴税款，政府要做的是完善税法，堵塞漏洞；但对于节税至今还未有国家制定反节税法或反节税条款的，有些国家的税务征收当局甚至还向纳税人宣传节税，因为节税是一种合理的财务行为。由于纳税筹划行为的内容涵盖了避税和节税，故其行为的法律后果也就包括对避税和节税的后果。
纳税筹划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的税收，减少税款缴纳。通过纳税筹划与偷税、避税、节税的比较，可以更清晰地了解纳税筹划的方法，避免使纳税筹划陷进违法的泥潭。
（一）纳税筹划与偷税的区别
之前已讨论过偷税，偷税实质上是纳税人有意违反税法的规定，使用欺骗、隐瞒的手段，不缴或减少税款缴纳的违法行为、纳税筹划与偷税有着本质的不同：
1.经济行为上，偷税是对一项实际已发生的应税经济行为全部或部分的否定，而纳税筹划则只是对某项应税经济行为的实现形式和过程在事前进行某种安排，其经济行为符合减轻纳税的法律规定。
2.行为性质上，偷税是公然违反税法与税法对抗的一种行为。偷税的主要手段表现为纳税人通过有意识地谎报和隐匿有关纳税情况和事实，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质。但有时也会出现纳税人因疏忽和过失即非故意而造成纳税减少的情况，这种情况原来被称为漏税（tax negligence）。由于对主观上的故意和非故意难以作出法律上的判断，我国现行税法不再采用这一法律用语。这也就是说尽管纳税人可能并非故意不缴税，但只要后果产生就是法律不允许的或非法的。而纳税筹划则是尊重税法的，它在遵守税法的前提下，利用法律规定，结合纳税人的具体经营来选择最有利的纳税方案，当然它也包括利用税法的缺陷或漏洞进行的减轻税负的活动。纳税筹划行为的性质是合法的，至少它不违反法律的禁止性条款。
3.法律后果上，偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关征收机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁。世界上各个国家的税法对隐瞒纳税事实的偷逃税行为都有处罚规定。而纳税筹划则是通过某种合法的形式来承担尽可能少的税收负担，其经济行为对于法律规定的要求，无论在形式上还是事实上都是吻合的，各国政府对此一般都是默许和保护的。如果纳税筹划比较严重地影响到政府的财政收入，对其所采取的措施，只能是修改与完善有关税法规定，堵塞可能被纳税人利用的漏洞。
4.对税法的影响上，偷税是公然违反税法、利用虚假的申报减少纳税，因此，偷逃税是纳税人一种藐视税法的行为，偷税成功与否和税法的科学性关系不大。要防止偷税，就要加强征管，严格执法。而纳税筹划的成功则需要纳税者对税法条文的熟悉和税法精神的充分理解，同时又要掌握必要的筹划技术，才能达到省税的目的。如果纳税筹划在一定程度上利用了税法规定的缺陷，则它会从另一个方面促进税法的不断完善和科学。
（二）纳税筹划与避税的关系
避税（Tax Avoidance）是指纳税人利用税法漏洞或者缺陷钻空取巧，通过对经营及财务活动的精心安排，以期达到纳税负担最小的经济行为。比如20世纪60-70年代，美国的公司所得税税负较重，不少公司就通过“避税地”进行避税，把利润通过关联交易转移到“避税地”公司的账户上，从而大大减少了美国本土总机构的账面利润，减少了纳税。这当然损害了美国的财政利益，但在当时缺乏反避税法律约束的环境下，政府也只好默认。再比如，我国的一些企业为了享受外商投资企业的“两免二减半”的税收优惠，从国外请来客商，不要其投资，只借其名义，成立所谓的中外合资经营企业。这就违背了税收的立法精神和立法意图，不符合政府的税收政策导向。它虽然不受“反避税”以外的法律条款的约束，但也得不到法律的保护。
但在国际上，有关“避税”合法性的争论一直持续了几十年。避税的实施者根据“法律无明文规定不为罪”的原则，认为避税“合法”。避税者常常引用1947年一个判例中美国法官汉德一段有名的话来为自己的行为进行辩护。汉德说：“纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈”。但随着避税范围的扩大，给各国财政收入造成的影响的增大，美国、原联邦德国等国家逐渐以立法形式否定了避税的合法色彩。进入20世纪80年代，越来越多的国家政府在税法中加入反避税条款。80年代末，避税新的定义是“纳税人通过个人或企业实务的人为安排，利用税法的漏洞、待例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为”（《国际税收辞典》）。从目前的情况来看，避税已不再是中性的行为，而是法律条款或者立法精神反对或至少是不支持的行为。
1994年成型的我国税法中也已有厂被税务专业界称为反避税条款的内容。由于避税是纳税人在不违法的情况下，利用税法的漏洞和缺陷来减少税收，所以我国对避税并没有规定法律责任，但也还是采取了可以对纳税人进行强制调整，要求纳税人补缴税款的反避税措施。比如，在我国的《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》中都规定了商品或劳务价格明显低于市场价，税务机关有权进行调整，以调整后的价款计征税款的规定。这些规定都是被税务专业界称为反避税条款的内容。
避税是纳税人利用税法上的漏洞和不成熟之处，打“擦边球”，钻税法的空子，通过对其经济行为的巧妙安排，来谋取不正当的税收利益。而纳税筹划则是遵照国家税法的规定和遵循政府的税收立法意图，在纳税义务确立之前为了省税所作的对投资、经营、财务活动的事先安排。避税尽管在形式上是合法的，但其内容却有悖于税法的立法意图；纳税筹划从形式到内容完全合法，反映了国家税收政策的意图，是税收法律予以保护和鼓励的。
需要指出的是，在理论上避税和纳税筹划有所不同，似乎也能说清楚。但在纳税筹划的具体实施中却充斥着政府不愿意看到的利用税法缺陷的所谓“非违法”的行为。
行为者坚持法律只承认事实，不承认应该；人是“经济人”，出发点是利己的，而不能强求纳税人动机的“利他性”。作为不同利益的代表者，税收征收机关和会计师及企业税务顾问的观点在不少涉税问题上往往都存在分歧。税务机关认为是“避税”的行为，会计师和企业税务顾问却可以找出合法的依据。
（三）纳税筹划与节税的关系
节税（tax saving）亦称税收节减，是指以遵循税收法规和政策的要求，以合法方式少缴纳税收的行为。节税是合法而且合理的行为，其合理性体现在其行为是符合立法精神的。比如，我国曾经实行过的一个税种——固定资产投资方向调节税，其立法目的是通过征税达到宏观上对国民经济产业结构的调整。对不符合产业政策、规模较小的投资项目，征比较高的税，税率最高为30％；而符合产业政策的，税率为0，即不征税。姑且不论这种用税收的方式调节投资走向思路的合理程度，单从“节税”角度来看，纳税人的投资项目如果符合产业方向、规模达到法定标准，就可以不纳投资方向调节税。这就是节税，既不缴税又符合政府的立法意图。由于节税不但要合法，还要合理，因此节税常与“绿色”“环保”“高科技”“促进就业”等各国政府鼓励的项目、行业、产业等联系在一起。
纳税筹划与节税也不完全相同，逃税和避税也要进行筹划，所以，国际上对纳税筹划的定义一般都只提及减少缴纳税收，而不涉及它是否合法。但是，以遵循税法和其中的反避税条款来进行纳税筹划，已经在实践中和理论上发展了多年，并为大多数国家政府所接受和认可。比如，英国特许注册会计师公会的《纳税筹划》教材就处处强调要遵循税法和反避税法及其政策。纳税筹划在理论研究和实践上几乎等同于节税。
值得注意的是，我国在实践上是把纳税筹划等同于节税的。国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的《税务代理实务》（中国税务出版社，1999年）一书中，把纳税筹划明确定义为“在遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹”。按照《税务代理实务》中的解释，我国的纳税筹划是合法而合理地减少纳税的运筹，即是节税。
综上所述，偷税、避税、节税和纳税筹划的关系可归纳为以下两条：
第一、从行为过程的内容来看，偷税、避税、节税的区别在于：偷税是通过违法手段将应税行为转变为非纳税行为，从而逃避纳税人自身的应税责任；避税是纳税人对已经发生的“模糊行为”，即介于应税行为和非应税行为之间的，依照现行税法难以作出明确判断的经济行为进行一系列的人为安排，使之被确认为非税行为；节税是通过避免应税行为的发生或事前以轻税行为来替代重税行为，达到减少纳税。纳税筹划的主干内容是节税，但在其筹划过程中比较多地利用了税法缺陷，有避税的成分存在。
第二、从法律处理上来看，对于逃税这种违法行为，法律除了追缴税款和加处罚金外，严重的还要追究刑事责任，包括判处有期徒刑并处罚金；而对于避税，由于其不违法，则一般只是进行强制调整，要求纳税人补缴税款，政府要做的是完善税法，堵塞漏洞；但对于节税至今还未有国家制定反节税法或反节税条款的，有些国家的税务征收当局甚至还向纳税人宣传节税，因为节税是一种合理的财务行为。由于纳税筹划行为的内容涵盖了避税和节税，故其行为的法律后果也就包括对避税和节税的后果。
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