避税与反避税——避税概念的界定

　　避税是指纳税人利用合法的手段，在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，逃避纳税义务的行为。

　　尽管纳税人的行为在主观上是一种有意识的行为，“挖空心思，冥思苦想，千方百计地钻税法漏洞”，但一般来说并不违反税法规定，它与偷漏税有着本质的区别，因后者是违法行为，当然要受到法律制裁。而避税恰恰是在遵守税法、依法纳税的前提下，百般努力地减轻自己的税收负担。如果政府对避税产生和发展采取无能为力的态度，或者采取近乎疲软的措施，往往加剧了纳税人对避税尝试的狂热追求、由此可见，避税现象的发生既与纳税人竭力增大自己利益的“经济人”的本性有关，也与现行税法的不完善和特有缺陷有关。

　　避税概念在外延上有宽、狭之别。国际上有人将避税分为两大类，一类是可接受避税，另一类是不可接受避税，二者的划分以是否违背法律意图作为根据。可接受避税是指与法律意图相一致的避税即大概念下的避税。例如，当国家对咖啡课以重税，某君用喝茶替代了喝咖啡；当国家对烟酒课以重税，某君戒掉了烟酒。由于烟酒税的立法意图中包括抑制烟、酒消费的因素，所以戒掉烟。酒是与立法精神相一致的，这种逃避税负的行为不在反避税之列。不可接受避税是指与法律意图相悻的避税即小概念下的避税。例如，某人为了给其继承人留下尽可能多的财富，设法通过各种手段分割其产业，并将产业转化成不同类型的财产，以便在国家对其征收财产转移税之前达到避税目的。由于财产转移税的立法精神是以收入和控制资产转让等方面考虑的，所以这种避税行为违背法律意图，成为反避税的目标。需要特别指出的是，可接受避税与不可接受避税之间可以相互转化，甚至避税与偷漏税之间也可以相互转化，因为它们所引出的经济后果是一致，都导致国家财政收入减少，歪曲经济活动公平，因而避税概念是一个具有相当弹性的相对概念。

　　具体来说，国际上判断避税的标准通常有五条。

　　1.动机标准

　　即根据纳税人经济活动的安排的法律特征或其他特征，看其主要或部分国的是否在于减少或完全逃避纳税义务。纳税人的动机蕴含于纳税人的思想中，不易直接检验，但动机可以通过其行为。效果反映出来，可以通过分析纳税人对有关经济事务的处理未间接地推断其动机。

　　2.人为状态标准

　　即通过纳税人使用一种在表面上遵守税法而在实质上背离立法机关对之征税的经济或社会实际状况来判定。也可以把人为状态标准表述为缺乏“合理”或有说服力的经营目的或其他非积极目的。运用这一标准，需要完全从特定条款或法规条款中的意图和目的来判定，尽管这些意图和目的并非总是表现得十分清晰，但它能在一定程度上表明纳税人使税法的目的和意识落空的企图。

　　3.受益标准

　　即从实行某种安排而减少的纳税额或获得的其他税收上的好处来判定。在一项税收上的好处可能是一特定交易的唯一结果，与一项税收上的好处是某一交易的主要的或仅是一部分结果之间，必须作出区别。受益标准的最大优点是其客观性，便于观察，但要发现正确的因果关系，分清受益的主要原因和次要原因通常又是很困难的。

　　4.规则标准

　　即依据税收法规中的特殊规则来判定。但通常情况下，判定是否避税的权力基本落在税务当局的手中，有时它们完全可以自由处置，而不依据什么准则，一个典型的例子是，在美国的1970年所得税和公司税法第482节中，包含了针对公司迁移出境的规则。法令中没有具体包含制定公司迁移出境的税收动因和非税收动因的标准，而是规定纳税人必须到财政部办理手续。财政部可以宣布什么是避避行为，由此可以拒绝公司迁出境的要求。

　　5.排除法标准

　　即依据一种避税的行为是否具有普通性来判定。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行，这种避税方法就变得为立法机关、财务当局、法院或其他方面所不容，避税就可以被确认为“不可接受”，甚至会在新的立法中宣布为偷漏税，然而，如果避税是由能够对选举施加重大影响的强大势力集团所实施，就会仍然被归类于可接受的避税。相反，如果避税是由没有重大政治影响的选民所为，则可能列入“不可接受”的范围。运用这一标准可能有三种方式：第一，立法机关可能考虑应通过一项新的反避税规定来堵塞漏洞；第二，一个税务法官可能使用某项原则作为证据，来支持判定纳税义务存在的裁决；第三，税务当局可以运用原则，对以前有关做法没有盛行时本不应被课征的纳税人，现在征税。

　　在我国，随着社会主义法律制度的不断健全和执法工作机关工作效率的提高，偷、漏、逃、抗税率违法现象将日趋减少，相当一部分纳税人已经清醒地认识到，由于违法遭受经济上的处罚和名誉上的损失是得不偿失的；届时避税就会成为纳税人最为关心的问题，并终将成为政府面临挑战的重要方面。