混合销售收入筹划不可盲目

　　某市制药有限公司是一家以葡萄糖输液生产、销售为主的药品生产企业，产品远销全国，1999年初被所在地国税机关认定为增值税一般纳税人。2002年3月，所在地国税局稽查局对其1999年～2001年增值税纳税情况进行稽查时发现，该企业将随药品销售一并收取的运费2171017元，作冲减本企业当期“销售费用”账务处理，当期未按规定计提销项税额315446.90元〔2171017÷（1＋17％）× 17％〕。因此，稽查局作出补税和罚款的处理决定。对此，制药公司领导认为，之所以被稽查局补税和罚款，是因为财务部门的账务处理有问题。于是，公司领导专门向某税务师事务所进行了税收筹划方面的请教。不久，该事务所提供的筹划方案就“闪亮”出台：

　　（1）设立一个不对外承运货物运输业务的二级非独立核算运输公司，主要负责运送制药公司对外销售的药品，核算运送药品所取得的运输收入以及运输过程中发生的支出；负责按月向地税部门申报缴纳营业税和按月将运输收支相抵后的盈亏数额以会计报表形式上报制药公司合并会计报表。

　　（2）对外应收款项均由制药公司负责统一结算，制药公司将一同收取的运费收入作代收代付处理，两公司按提供的不同票种分记往来账（运输公司开运输发票，制药公司开货物发票）。2004年元月，所在地国税局稽查局对该企业2002年～2003年的增值税纳税进行稽查时，发现制药公司两年内共为运输公司代收代付运费3321000元。于是，稽查局以运输公司不是独立核算的企业，其收取的运输收入仍属于制药公司的混合销售收入为由，决定补征制药公司增值税482538.45元〔3321000÷（1＋17％）×17％〕并以偷税予以处罚。显然，这个筹划方案是完全失败的。

　　那么，对于类似的情形究竟能否进行有效的税收筹划呢？笔者的回答当然是肯定的。根据《增值税暂行条例》第一条、第六条和《增值税暂行条例实施细则》第六条、第十二条、第十三条的规定，结合此项业务在不同企业中所表现的不同特点，笔者介绍以下3种不同的税务筹划方案。

　　方案一：对于生产规模小、产品市场需求大，不对外发生运输业务的增值税纳税企业，其随货销售收取的运输收入，可以和产品销售收入一道按混合销售收入进行增值税纳税申报处理，这样，运输车辆耗用的油料、低值易耗品以及发生的修理费用等所取得的增值税进项税额就可以申报抵扣。选择这种方案能够避免在机构设置、财务核算、缴纳税款等方面所带来的不必要的麻烦，以提高资源和人员的利用效率。

　　方案二：对于那些生产经营规模较大、自运业务能给本企业带来较高收益，且在经营上确实需要本企业提供运输的增值税纳税企业，其随货销售收取的运输收入，可采取设立独立核算的运输公司方案。即：成立一个独立核算、自负盈亏、单独纳税的运输公司，把运输业务分离出去，由该运输公司负责对客户需要运输的货物进行承运，然后开具货物运输发票直接与对方结算运输费用，取得的运输收入缴纳营业税，盈亏缴纳所得税；或者由销售货物的企业为客户“代垫费用”，需要注意的是，对“代垫费用”的操作必须符合《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定的两个条件：运输公司开具发票要直接开给客户，或由销售货物的企业把运输发票转交给客户。这种做法实质就是把两个独立的业务彻底分离开来，各自实行独立核算、自负盈亏、单独纳税。这种方案比较符合现实经济活动规律，更能产生积极的效能。

　　方案三：对于兼营非应税劳务的增值税纳税企业，情况要复杂一些，下面分别阐述。

　　（1）对缴纳增值税的企业而言。如果该企业是增值税一般纳税人，在提供应税劳务时取得允许抵扣的进项税额较少，则选择分开核算、分别纳税的形式比较有利；如果该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税征收率和该企业适用的营业税税率之间是否存在率差，若企业所适用的营业税税率高于增值税含税征收率，选择不分开核算缴纳增值税比较有利；反之则选择缴纳营业税比较有利。

　　（2）对缴纳营业税企业而言。由于企业原来是营业税纳税人，转行从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来缴税，在税收筹划上同小规模纳税人兼营增值税非应税劳务一样，需要比较增值税征收率和所适用的营业税税率之间是否存在率差，然后再决定筹划方案的选择。

　　因此，混合销售的税收筹划应把握政策，不可盲目乱来。