公司国际税收筹划的界限和可行性——限制避税地业务的法规
某些发达国家尤其是主要的资本输出国，都制定了专门的法规，抵制跨国公司利用基地公司避税，特别是针对那些设立在避税地、低税国家和地区或给予基地公司特别优惠待遇的管辖区的基地公司。尽管世界各国就上述法规的具体内容可能不尽一致，但反对避税地法规的方针是共同的，即母公司管辖区应对公司所得中通过无税管辖区子公司所获得的那部分所得征税。不管这笔所得是否进入母公司帐目中，或是留存在基地公司，都应视作母公司的所得。如果这项法规能达到目的，那么利用避税地避税的优势就将被消除。在执行类似法规的条件下，跨国公司可能要面临很多行政罚款，从而加重其税收负担。
1.美国限制避税地业务的法规
美国是第一个制定反对避税地法规的国家。早在1962年，虽然肯尼迪政府制定的有关法规还不是专门用于反对避税地的，但法规明确，凡由美国居民控制的外国公司都应就其全部所得向美国政府缴纳所得税，而不考虑所得的来源地。这项法规将美国法律中有关公民个人税收的条款自动地扩大到公司领域。按此法规，美国公民的所有全球所得和财产都要承担美国的税收，而不考虑所得的来源地以及纳税人是否是美国的实际居民。
然而，对由美国居民控制的外国公司的全部所得征税的立法意图并未完全实现，相应的条款在执行过程中并不十分严格。尽管如此，至今为止，美国在受控外国公司方面的法律基础可以认为是最彻底的。
按照现行的美国法规，通过外国公司进行的对外经济活动，被认作为对外经济活动的特殊形式。按照定义，外国公司是指任何在美国境外组建的公司；从税务部门的角度看，外国公司是一个中介机构，美国跨国公司通过这个中介机构开展自己的国际业务。通过这些外国公司开展业务主要可以获得税收上的好处，如当外国子公司所取得的利润等收入没有汇回美国居民股东之前，政府不就其外国子公司的利润征税。
对来自外国公司的全部所得征收美国所得税的原则和1962年的具体法规公布后，遭到了来自各方面的反对。1986年，美国政府对这项法规作了修订，放松了原先的规定，即征税的对象不是全部所得，而仅是跨国公司来自外国联合公司的某些规定的所得。实际上，这涉及到的是那些消极所得和来自避税地的所得。
美国在1962年制定的《国内收入法典》F特别分部（subpart“F”rules）中的条款规定了须在美国缴纳税收的外国子公司的所得种类。制定F分部的目的是使本国纳税人无法利用美国税法中的延期纳税，将自己的某些所得积聚在无税或低税管辖区。F分部主要是控制两类所得的税收，即消极投资所得和借助基地公司业务取得的所得。
这两类所得往往很容易从一个税收管辖区转移到另一个税收管辖区。F分部发挥的直接效用是，确定利用基地公司的美国纳税人，直接对其征收美国税收。根据F分部的规定，受控外国公司（简称CFC）是指这个外国公司的5 0％以上有表决权的股票，在纳税年度任何时候，为持有至少10％有表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司。例如，一家外国公司46％的股份由一个美国股东拥有，余下的54％由六个无关联美国人平均拥有（9％），该公司就不属于受控外国公司。然而，只要这六位股东中的任何一位直接或间接增加了1％的股份，该公司就符合受控外国公司的条件。因为这一变化使控股46％的股东与控股1 0％的股东加在一起，同时满足了50％和10％的比例要求。作为受控外国公司，其按控股比例应分配给美国股东的利润中属于“F分部所得”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要分别计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，并入总所得额中征税。
这样，F分部排除了跨国公司利用延期纳税使受控外国公司所得避税的可能性。当然，受控外国公司本身不需要向美国缴纳所得税，除非它在美国境内从事经营活动，并在美国境内设立常设机构。
受控外国公司给予美国母公司的另一个好处是，在受控公司居住国已缴纳的税收可在美国得到抵免。对来源于外国的所得，如来源国纳税的有效税率低于美国，可就境外已纳税款给予抵免，从而减轻公司在美国的税收负担。
2.其他主要国家限制避税地业务的法规
德国、英国、加拿大、法国、日本、澳大利亚和新西兰等国也制定了类似于美国有关受控外国公司的法规。
英国1970年税收法令第478节规定，凡是对英国境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况：（1）无论是否以所得的形式表现出来，事实上是由某人支配的所得；（2）收到或应计的所得，这类所得起到了增加个人持有资产的作用；（3）个人收到或有权收到的各种所得或货币收益；（4）个人通过行使一种或多种权利就可得到的收益；（5）个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛，使得一个英国居民在许多情况下，都必须就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税，而不管他的这笔所得是否汇回英国。
德国“涉外税法”第7节至第14节对外国基地公司所得的征税作了详细规定。根据这些规定，由受控外国公司实现的基地公司所得，按控股比例归属其德国居民股东的那部分，应在德国缴纳所得税。为了便于具体实施，法规对“受控外国公司”、“国内股东”、“基地所得”和“低税标准”等均作出了明确规定。
法国《税收总法典》第155条A，针对自然人利用避税地公司的条款正文分为三段：第一段规定，一个在法国定居或开业（包括只在法国开业，而不在法国定居）的人提供服务的报酬，由一个在国外定居或开业的人获取，如果符合下列条件之一，就由前者在法国纳税：（1）获取服务报酬的人由法国纳税人直接或间接控制；（2）不能证明获取服务报酬的入主要从事工商活动，而非提供服务；（3）获取服务报酬的人在低税负国家或地区定居或开业。第二段将这一规定扩大到适用定居法国境外的人在法国提供服务，而由另一个定居或开业在法国境外的第三方获取的报酬。第三段规定，如果国外的人获取的服务报酬是由多方共同合作产生的，则按法国人所提供的那份服务比例证税。
上述规定也适用于法人，现举例说明。有一位法国居民艺术家在美国演出，由此取得的报酬却表现为一家瑞士公司的所得，如果这家瑞士公司符合以上三项条件之一，则这位法国艺术家应在法国就这笔报酬纳税。这些规定是针对提供服务的人不直接收取报酬，而由国外的另一个人代为收取的避税手法，它并不适用于服务报酬直接支付给服务提供人的情况。
此外，《税收总法典》第238条A对在法国定居或开业的人支付给低税管辖权中个人或实体的某些费用扣除，作了严格限制。即除非支付人能证实这类费用与实际交易有关，并且是正常的或不夸大的，否则，不允许作为可扣除的费用处理。这类费用包括利息、到期未付的债务、各类特许权使用费等。
上述各国法规的主要差别在于，有的是自动地把受控外国公司的所得视同母公司所得，有的是由税务部门根据具体情况加以限制。除此之外，美国法规所指的所得来源国针对所有的国家；而日本法规中的所得来源国仅指避税地，对位于高税管辖区受控外国公司的已税所得中汇回日本的部分不重复征税。
1.美国限制避税地业务的法规
美国是第一个制定反对避税地法规的国家。早在1962年，虽然肯尼迪政府制定的有关法规还不是专门用于反对避税地的，但法规明确，凡由美国居民控制的外国公司都应就其全部所得向美国政府缴纳所得税，而不考虑所得的来源地。这项法规将美国法律中有关公民个人税收的条款自动地扩大到公司领域。按此法规，美国公民的所有全球所得和财产都要承担美国的税收，而不考虑所得的来源地以及纳税人是否是美国的实际居民。
然而，对由美国居民控制的外国公司的全部所得征税的立法意图并未完全实现，相应的条款在执行过程中并不十分严格。尽管如此，至今为止，美国在受控外国公司方面的法律基础可以认为是最彻底的。
按照现行的美国法规，通过外国公司进行的对外经济活动，被认作为对外经济活动的特殊形式。按照定义，外国公司是指任何在美国境外组建的公司；从税务部门的角度看，外国公司是一个中介机构，美国跨国公司通过这个中介机构开展自己的国际业务。通过这些外国公司开展业务主要可以获得税收上的好处，如当外国子公司所取得的利润等收入没有汇回美国居民股东之前，政府不就其外国子公司的利润征税。
对来自外国公司的全部所得征收美国所得税的原则和1962年的具体法规公布后，遭到了来自各方面的反对。1986年，美国政府对这项法规作了修订，放松了原先的规定，即征税的对象不是全部所得，而仅是跨国公司来自外国联合公司的某些规定的所得。实际上，这涉及到的是那些消极所得和来自避税地的所得。
美国在1962年制定的《国内收入法典》F特别分部（subpart“F”rules）中的条款规定了须在美国缴纳税收的外国子公司的所得种类。制定F分部的目的是使本国纳税人无法利用美国税法中的延期纳税，将自己的某些所得积聚在无税或低税管辖区。F分部主要是控制两类所得的税收，即消极投资所得和借助基地公司业务取得的所得。
这两类所得往往很容易从一个税收管辖区转移到另一个税收管辖区。F分部发挥的直接效用是，确定利用基地公司的美国纳税人，直接对其征收美国税收。根据F分部的规定，受控外国公司（简称CFC）是指这个外国公司的5 0％以上有表决权的股票，在纳税年度任何时候，为持有至少10％有表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司。例如，一家外国公司46％的股份由一个美国股东拥有，余下的54％由六个无关联美国人平均拥有（9％），该公司就不属于受控外国公司。然而，只要这六位股东中的任何一位直接或间接增加了1％的股份，该公司就符合受控外国公司的条件。因为这一变化使控股46％的股东与控股1 0％的股东加在一起，同时满足了50％和10％的比例要求。作为受控外国公司，其按控股比例应分配给美国股东的利润中属于“F分部所得”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要分别计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，并入总所得额中征税。
这样，F分部排除了跨国公司利用延期纳税使受控外国公司所得避税的可能性。当然，受控外国公司本身不需要向美国缴纳所得税，除非它在美国境内从事经营活动，并在美国境内设立常设机构。
受控外国公司给予美国母公司的另一个好处是，在受控公司居住国已缴纳的税收可在美国得到抵免。对来源于外国的所得，如来源国纳税的有效税率低于美国，可就境外已纳税款给予抵免，从而减轻公司在美国的税收负担。
2.其他主要国家限制避税地业务的法规
德国、英国、加拿大、法国、日本、澳大利亚和新西兰等国也制定了类似于美国有关受控外国公司的法规。
英国1970年税收法令第478节规定，凡是对英国境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况：（1）无论是否以所得的形式表现出来，事实上是由某人支配的所得；（2）收到或应计的所得，这类所得起到了增加个人持有资产的作用；（3）个人收到或有权收到的各种所得或货币收益；（4）个人通过行使一种或多种权利就可得到的收益；（5）个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛，使得一个英国居民在许多情况下，都必须就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税，而不管他的这笔所得是否汇回英国。
德国“涉外税法”第7节至第14节对外国基地公司所得的征税作了详细规定。根据这些规定，由受控外国公司实现的基地公司所得，按控股比例归属其德国居民股东的那部分，应在德国缴纳所得税。为了便于具体实施，法规对“受控外国公司”、“国内股东”、“基地所得”和“低税标准”等均作出了明确规定。
法国《税收总法典》第155条A，针对自然人利用避税地公司的条款正文分为三段：第一段规定，一个在法国定居或开业（包括只在法国开业，而不在法国定居）的人提供服务的报酬，由一个在国外定居或开业的人获取，如果符合下列条件之一，就由前者在法国纳税：（1）获取服务报酬的人由法国纳税人直接或间接控制；（2）不能证明获取服务报酬的入主要从事工商活动，而非提供服务；（3）获取服务报酬的人在低税负国家或地区定居或开业。第二段将这一规定扩大到适用定居法国境外的人在法国提供服务，而由另一个定居或开业在法国境外的第三方获取的报酬。第三段规定，如果国外的人获取的服务报酬是由多方共同合作产生的，则按法国人所提供的那份服务比例证税。
上述规定也适用于法人，现举例说明。有一位法国居民艺术家在美国演出，由此取得的报酬却表现为一家瑞士公司的所得，如果这家瑞士公司符合以上三项条件之一，则这位法国艺术家应在法国就这笔报酬纳税。这些规定是针对提供服务的人不直接收取报酬，而由国外的另一个人代为收取的避税手法，它并不适用于服务报酬直接支付给服务提供人的情况。
此外，《税收总法典》第238条A对在法国定居或开业的人支付给低税管辖权中个人或实体的某些费用扣除，作了严格限制。即除非支付人能证实这类费用与实际交易有关，并且是正常的或不夸大的，否则，不允许作为可扣除的费用处理。这类费用包括利息、到期未付的债务、各类特许权使用费等。
上述各国法规的主要差别在于，有的是自动地把受控外国公司的所得视同母公司所得，有的是由税务部门根据具体情况加以限制。除此之外，美国法规所指的所得来源国针对所有的国家；而日本法规中的所得来源国仅指避税地，对位于高税管辖区受控外国公司的已税所得中汇回日本的部分不重复征税。
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