投资决策中的税收筹划——企业组织形式的合理选择(二)
2.个体经济与个体工商户。
个体经济是以生产资料个体所有与个体劳动为基础，生产资料归个体劳动者所有的一种经济成分。其特点是：劳动者占有少量的生产资料，从事不剥削或基本不剥削他人的个体劳动，劳动产品或劳动收入归劳动者个人所有。它是一种小私有制经济，具有较强的适应性，既可存在于生产力发展的较低阶段，也可以存在于生产力发展的较高阶段，只要有适合分散、小规模进行的生产经营项目，个体经济就有存在的可能。
社会主义社会的个体经济不同于以往社会形态中的个体经济，它和社会主义公有制相联系，从属于社会主义公有制，是社会主义经济必要的和有益的补充。我国现阶段的个体经济主要包括个体手工业、个体商业、个体饮食业、个体修理业、个体运输业、个体缝纫业，以及个体农业集体经济组织成员所从事的自留地经营、家庭副业、个人投资等。其形式多种多样，有完全由自己及家庭成员参加劳动进行独立经营的个体经济；有雇佣一定数量帮工的独立经营的个体经济；还有采取联合经营，但生产资料仍归个人所有的个体经济。个体经济在地域分布上具有分散性，在经营方式上具有灵活性，在经营品种上具有批量小、种类多的特点，可充分利用自然资源及大工业的边角废料，增加就业，方便群众，起到活跃市场、拾遗补阙等作用。社会主义社会的个体经济仍带有一定的盲目性、自发性，国家对其发展要给予必要的指导、帮助和监督。
个体工商户是个体经济单位。它是以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。
主要存在于各种小型手工业、零售商业、饮食业、运输业等生产和劳务部门。
3.私营企业与个体工商户的税负比较。
按照现行税法规定，我国的私营企业适用《中华人民共和国企业所得税法》。其适用的税率是：年盈利在3万元以下的，税率为18％；年盈利在3万～10万元之间的，税率为27％；年盈利在10万元以上的，税率为33％。而个体工商户则适用《中华人民共和国个人所得税法》，其适用税率如表1所示：
表1
级数 含税级距 不含税级距 税率（％） 速算扣除数（元）
１ 不超过５０００元的部分 不超过４７５０元的部分 ５ ０
２ 超过５０００～１００００元 超过４７５０～９２５０元 １０ ２５０
的部分 的部分
３ 超过１００００～３００００元 超过９２５０～２５２５０元 ２０ １２５０
的部分 的部分
４ 超过３００００～５００００元 超过２５２５０～３９２５０元 ３０ ４２５０
的部分 的部分
５ 超过５００００元的部分 超过３９２５０元的部分 ３５ ６７５０
注：①表中所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用（成本、损失）后的所得额。
②含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得，和由纳税人负担税款的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于他人（单位）代付税款的承包经营、承租经营所得。
从表1可以看出，个体工商户的应税所得额在3万元时，适用的边际税率为20％，直接看来，似乎高于私营企业。但由于个体工商户适用的是累进税率，其实际税率只有15.8％，低于私营企业18％的水平。个体工商户应税所得额为10万元时，适用的边际税率为35％，也高于私营企业33％的税率，但其实际税率只有28.25％。由此可见，在同等盈利水平下，个体工商户似乎比私营企业主能获得更多的纳税好处。而个体工商户也有自身的缺点，如生产经营规模小，难于扩展业务等。私营企业却具有组织严密，能多方积聚资源来扩展经营，在扩大规模的同时降低费用，提高盈利水平等优点。所以，私人投资者在投资前，应通过自身投资的盈利状况及发展前景作仔细预测，综合考虑各种因素，最终做出最有利于自己的投资决策。
三、利用企业组织形式进行税收筹划的案例分析
投资者在投资前，充分考虑企业组织形式的不同的财务会计规定和税收待遇，从而合理合法地选择于己最为有利的形式，以获得减轻税负的好处，这是税收筹划。然而，在实践中，人们往往利用企业组织形式，尤其是通过设立母子公司、总分公司或其他形式的联营企业，进行避税活动。其常见的形式主要是通过转移定价或转移利润来实现。
例1.甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算企业，彼此间的业务关系是：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品的80％提供给丙企业，三个企业均适用17％的增值税，且所得税率均为33％，其他有关资料见表2：
表２ 单位：元
企业类别 增值税率（％） 所得税率（％） 销售数量 正常市价 转移市价
甲 １７ ３３ １０００ １０００ ８００
乙 １７ ３３ １０００ １４００ １２００
丙 １７ ３３ １０００ １８００ １８００
注：甲企业进项税额100000元，市场利率24％。
如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税为：
甲企业应纳增值税额：
＝1000×1000×17％／（1＋17％）-100000
＝145300-100000＝45300（元）
乙企业应纳增值税额：
＝1000×1400×17％／（1＋17％）-145300
＝203418-145300＝58118（元）
丙企业应纳增值税额：
＝800×1800×17％／（1＋17％）-203418×80％
＝209230-162734＝46496（元）
合计应纳增值税额149914元。
当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况为：
甲企业应纳增值税额：
＝1000×800×17％／（1＋17％）-100000
＝116240-100000＝16240（元）
乙企业应纳增值税额：
＝（800×1200＋200×1400）×17％／（1＋17％）-116240
＝180170-116240＝63930（元）
丙企业应纳增值税额：
＝800×1800×17％／（1＋17％）-800×1200×17％／（1＋17％）
＝209230-139488＝69744（元）
合计应纳增值税额149914元。
仅从静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全一样的，而集团公司的总体税负的减轻也恰恰是隐藏在这一外显数额的相同之中。在此具有决定作用的是纳税支付时间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应由甲企业当期应纳的税款相对减少29060元（45300－16240），即延至第二期缴纳（通过乙企业）；当然这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了5812元和2 3248元，但各期企业（设备）生产周期为3个月，相对增加金额折合现值使纳税负担相对下降2542元[（29060-5812）／（1＋2％）（3次方）-23248／（1＋2％）（6次方）]，相对节省的2542元无疑可以给集团公司带来新的投资收益。
例2合肥某公司为了利用深圳特区少征所得税的优惠，在深圳特区设立一子公司，现公司把成本为500万元应按700万元作价的一批货物，压低按550万元作价，销售给深圳子公司，该子公司最后以750万元的价格出售货物。我们可以比较一下该公司及子公司原应负担的税款及其压低转让定价后所实际负担的税款。
公司原应交所得税款为：（700-500）×33％＝66（万元）
子公司所得应纳税款为（假定此公司为新设，已是盈利第3年，税率为7.5％）：
（750-700）×7.5％＝3.75（万元）
该集团公司应负担税款总额为：66＋3.75＝69.75（万元）
压低转让定价后，则
公司实际应交纳的税款为：（550-500）×33％＝16.5（万元）
子公司实际交纳税款为：（750-550）×7.5％＝15（万元）
该集团公司应负担的税款总额为：16.5＋15＝31.5（万元）
通过上面对压价前后各公司纳税情况的比较中可以看出，总公司及子公司通过转让定价，总税负减少的数额为：
69.75-31.5＝38.25（万元）
只要子公司暂时不把总公司应得的股息汇回合肥，总公司减轻税负的目的就能实现。
当然，由于新的企业所得税有过渡性优惠税率的存在，也为集团公司利用转让定价进行避税提供了新的场所。例如，当子公司在盈利接近或略微超过各税率级次点时，将部分利润转到总机构，从而使子公司享受低税率的待遇，亦可获得税收好处。前者，由于增值税条例没有限定企业市场定价的幅度，即企业仍然有《中华人民共和国企业法》所赋予的充分的市场定价自主权，从而使企业可以利用转让定价达到避税的目的，虽不违法，但已违常规，即不合理；后者在企业所得税条例有明确规定的前提下为之，显然于法于理都说不过去。所以，企业在税收筹划过程中，一定要对企业组织形式的运用把握好分寸，严格与避税行为区分开来。
个体经济是以生产资料个体所有与个体劳动为基础，生产资料归个体劳动者所有的一种经济成分。其特点是：劳动者占有少量的生产资料，从事不剥削或基本不剥削他人的个体劳动，劳动产品或劳动收入归劳动者个人所有。它是一种小私有制经济，具有较强的适应性，既可存在于生产力发展的较低阶段，也可以存在于生产力发展的较高阶段，只要有适合分散、小规模进行的生产经营项目，个体经济就有存在的可能。
社会主义社会的个体经济不同于以往社会形态中的个体经济，它和社会主义公有制相联系，从属于社会主义公有制，是社会主义经济必要的和有益的补充。我国现阶段的个体经济主要包括个体手工业、个体商业、个体饮食业、个体修理业、个体运输业、个体缝纫业，以及个体农业集体经济组织成员所从事的自留地经营、家庭副业、个人投资等。其形式多种多样，有完全由自己及家庭成员参加劳动进行独立经营的个体经济；有雇佣一定数量帮工的独立经营的个体经济；还有采取联合经营，但生产资料仍归个人所有的个体经济。个体经济在地域分布上具有分散性，在经营方式上具有灵活性，在经营品种上具有批量小、种类多的特点，可充分利用自然资源及大工业的边角废料，增加就业，方便群众，起到活跃市场、拾遗补阙等作用。社会主义社会的个体经济仍带有一定的盲目性、自发性，国家对其发展要给予必要的指导、帮助和监督。
个体工商户是个体经济单位。它是以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。
主要存在于各种小型手工业、零售商业、饮食业、运输业等生产和劳务部门。
3.私营企业与个体工商户的税负比较。
按照现行税法规定，我国的私营企业适用《中华人民共和国企业所得税法》。其适用的税率是：年盈利在3万元以下的，税率为18％；年盈利在3万～10万元之间的，税率为27％；年盈利在10万元以上的，税率为33％。而个体工商户则适用《中华人民共和国个人所得税法》，其适用税率如表1所示：
表1
级数 含税级距 不含税级距 税率（％） 速算扣除数（元）
１ 不超过５０００元的部分 不超过４７５０元的部分 ５ ０
２ 超过５０００～１００００元 超过４７５０～９２５０元 １０ ２５０
的部分 的部分
３ 超过１００００～３００００元 超过９２５０～２５２５０元 ２０ １２５０
的部分 的部分
４ 超过３００００～５００００元 超过２５２５０～３９２５０元 ３０ ４２５０
的部分 的部分
５ 超过５００００元的部分 超过３９２５０元的部分 ３５ ６７５０
注：①表中所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用（成本、损失）后的所得额。
②含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得，和由纳税人负担税款的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于他人（单位）代付税款的承包经营、承租经营所得。
从表1可以看出，个体工商户的应税所得额在3万元时，适用的边际税率为20％，直接看来，似乎高于私营企业。但由于个体工商户适用的是累进税率，其实际税率只有15.8％，低于私营企业18％的水平。个体工商户应税所得额为10万元时，适用的边际税率为35％，也高于私营企业33％的税率，但其实际税率只有28.25％。由此可见，在同等盈利水平下，个体工商户似乎比私营企业主能获得更多的纳税好处。而个体工商户也有自身的缺点，如生产经营规模小，难于扩展业务等。私营企业却具有组织严密，能多方积聚资源来扩展经营，在扩大规模的同时降低费用，提高盈利水平等优点。所以，私人投资者在投资前，应通过自身投资的盈利状况及发展前景作仔细预测，综合考虑各种因素，最终做出最有利于自己的投资决策。
三、利用企业组织形式进行税收筹划的案例分析
投资者在投资前，充分考虑企业组织形式的不同的财务会计规定和税收待遇，从而合理合法地选择于己最为有利的形式，以获得减轻税负的好处，这是税收筹划。然而，在实践中，人们往往利用企业组织形式，尤其是通过设立母子公司、总分公司或其他形式的联营企业，进行避税活动。其常见的形式主要是通过转移定价或转移利润来实现。
例1.甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算企业，彼此间的业务关系是：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品的80％提供给丙企业，三个企业均适用17％的增值税，且所得税率均为33％，其他有关资料见表2：
表２ 单位：元
企业类别 增值税率（％） 所得税率（％） 销售数量 正常市价 转移市价
甲 １７ ３３ １０００ １０００ ８００
乙 １７ ３３ １０００ １４００ １２００
丙 １７ ３３ １０００ １８００ １８００
注：甲企业进项税额100000元，市场利率24％。
如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税为：
甲企业应纳增值税额：
＝1000×1000×17％／（1＋17％）-100000
＝145300-100000＝45300（元）
乙企业应纳增值税额：
＝1000×1400×17％／（1＋17％）-145300
＝203418-145300＝58118（元）
丙企业应纳增值税额：
＝800×1800×17％／（1＋17％）-203418×80％
＝209230-162734＝46496（元）
合计应纳增值税额149914元。
当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况为：
甲企业应纳增值税额：
＝1000×800×17％／（1＋17％）-100000
＝116240-100000＝16240（元）
乙企业应纳增值税额：
＝（800×1200＋200×1400）×17％／（1＋17％）-116240
＝180170-116240＝63930（元）
丙企业应纳增值税额：
＝800×1800×17％／（1＋17％）-800×1200×17％／（1＋17％）
＝209230-139488＝69744（元）
合计应纳增值税额149914元。
仅从静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全一样的，而集团公司的总体税负的减轻也恰恰是隐藏在这一外显数额的相同之中。在此具有决定作用的是纳税支付时间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应由甲企业当期应纳的税款相对减少29060元（45300－16240），即延至第二期缴纳（通过乙企业）；当然这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了5812元和2 3248元，但各期企业（设备）生产周期为3个月，相对增加金额折合现值使纳税负担相对下降2542元[（29060-5812）／（1＋2％）（3次方）-23248／（1＋2％）（6次方）]，相对节省的2542元无疑可以给集团公司带来新的投资收益。
例2合肥某公司为了利用深圳特区少征所得税的优惠，在深圳特区设立一子公司，现公司把成本为500万元应按700万元作价的一批货物，压低按550万元作价，销售给深圳子公司，该子公司最后以750万元的价格出售货物。我们可以比较一下该公司及子公司原应负担的税款及其压低转让定价后所实际负担的税款。
公司原应交所得税款为：（700-500）×33％＝66（万元）
子公司所得应纳税款为（假定此公司为新设，已是盈利第3年，税率为7.5％）：
（750-700）×7.5％＝3.75（万元）
该集团公司应负担税款总额为：66＋3.75＝69.75（万元）
压低转让定价后，则
公司实际应交纳的税款为：（550-500）×33％＝16.5（万元）
子公司实际交纳税款为：（750-550）×7.5％＝15（万元）
该集团公司应负担的税款总额为：16.5＋15＝31.5（万元）
通过上面对压价前后各公司纳税情况的比较中可以看出，总公司及子公司通过转让定价，总税负减少的数额为：
69.75-31.5＝38.25（万元）
只要子公司暂时不把总公司应得的股息汇回合肥，总公司减轻税负的目的就能实现。
当然，由于新的企业所得税有过渡性优惠税率的存在，也为集团公司利用转让定价进行避税提供了新的场所。例如，当子公司在盈利接近或略微超过各税率级次点时，将部分利润转到总机构，从而使子公司享受低税率的待遇，亦可获得税收好处。前者，由于增值税条例没有限定企业市场定价的幅度，即企业仍然有《中华人民共和国企业法》所赋予的充分的市场定价自主权，从而使企业可以利用转让定价达到避税的目的，虽不违法，但已违常规，即不合理；后者在企业所得税条例有明确规定的前提下为之，显然于法于理都说不过去。所以，企业在税收筹划过程中，一定要对企业组织形式的运用把握好分寸，严格与避税行为区分开来。
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