国际税收筹划——回避税收管辖权(下)
2．转让定价法。
转让定价法是指有关联各方在交易往来中，为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格进行交易结算。这种方法也应用于国内税收筹划。但在跨国经济活动中，因涉及面较宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于国内使用的条件是：第一，国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；第二，母公司与子公司、总公司与分公司、总机构与驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转让定价法，一般是为了减轻关税税负、公司所得税税负和规避预提所得税。
利用转让定价进行国际税收筹划的具体表示形式有以下几种：
（1）通过控制零售价和原材料的进出口价格来影响产品成本和税负水平；
（2）母公司通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，对子公司的成本和利润施加影响；
（3）利用产品销售，给予关联企业系统的销售机构比较高或比较低的佣金、回扣，来影响公司的销售收入；
（4）通过提供借款利息的高低来影响产品的成本费用；
（5）通过母公司对子公司出售固定资产价格的高低和规定固定资产使用年限的长短来影响公司的产品成本；
（6）利用公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸、保险费用来影响子公司的销售成本；
（7）通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响子公司的成本和利润；
（8）利用机器设备租赁影响税负水平。
3．利用国际租赁。
租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税负方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方法冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税收筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加子公司的费用支出，减少应纳税税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。
利用国际租赁进行税收筹划的基本方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能低的价格租赁给设在低税国的关联企业，后者再以尽可能高的价格租给一个设在高税国的关联企业，从而获得双重好处。首先，以租金费用转移的形式将一部分在高税国的所得向低税国转移；其次，尽量利用有关国家的规定，出租方和承租方多次提取折旧，以减少应税总收入、降低税负。
4．滥用税收协定。
为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协议这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税收筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常用的做法是：跨国纳税人试图从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税收中受益。这实际上就是滥用税收协定，即不应享受协定优惠待遇的纳税人，利用种种手段达到享受其优惠待遇的目的。
纳税人通过滥用税收协定进行国际税收筹划的手法多种多样，归纳起来主要有三种类型。
（1）设置直接的传输公司。假设A国甲公司有来源于C国乙公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系，A、C国与B国均有税收协定关系。A国甲公司又在B国组建一家公司丙，C国乙公司的股息可先支付给B国的丙公司，丙公司再转付给A国的甲公司。丙公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C国之间与A、B国之间的两个税收协定，迂回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的丙公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。通过该传输公司，可以减少纳税人应纳预提税款。
（2）设置踏脚石式的传输公司。与第一类的假设基本相同。A、C国均与B国缔结了双边税收协定，而A国与C国之间没有协定关系。所不同的是，B国规定，丙公司支付给A国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率征收预提税。这时A国甲公司可以在与A国有缔约关系，并提供有减免预提税优惠的D国组建一家公司丁，A国甲公司取得的来源于C国（非缔约国）乙公司的投资所得，可以先从乙公司支付给B国的丙公司，再转让给D国丁公司，拐了一个更大的弯，但同样可以得到税收协定提供的两方面优惠：一方面丙公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费及佣金报酬等支出；另一方面丙公司应在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵免，D国向A国甲公司支付的收入还可以享受协定提供有按限定低税率课征的好处。国际上对D国丁公司这类的第二道传输公司，称之为滥用协定的脚踏石式的传输公司。
（3）设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都有明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民支付股息、利息或特许权使用费，可以享受税收协定优惠条件的必要条件是，该公司由外国投资者控制的股权不超过一定比例（比如全部股权的25％）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建低股权的控股公司（比如占全部股权的25％以下），以谋取最大限度减轻税负。
5．精心选择在国外的经营方式。
当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择：一是建立常设机构；二是组建子公司。建立常设机构时经常采用建立分支机构（如分公司、分行、分店）的形式。如何在分支机构与子公司这两种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多财政性和非财政性条件。可能的非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。
分支机构和子公司之间在享受待遇方面有很大差异，在跨国纳税方面也有许多不同点。因此，需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，做出谨慎选择。常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈时，再转为子公司。
但需要注意：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。
（四）物的非流动
物的非流动是指跨国纳税人不必把物（包括资金、货物和劳务）转移出去，而是利用税法中的某些规定达到减轻税负的目的。其主要手法是利用有关延期纳税的规定和通过改变所得的性质等方法来达到减轻税负的目的。
1．利用延期纳税规定。
该方法根据各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国和无税国（指所得税）的一个实体进行所得财产的积累。在实行居民（或公民）管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即国家对外国子公司取得的利润收入，在没有股息等形式汇给母公司以前，对母公司不就外国子公司的利润征税。这样跨国纳税人便可利用延期纳税的规定，达到减轻税负的目的。
2．改变所得性质。
物的非流动法的另一个主要方法是通过改变所得的性质。比如把母公司改为分公司或相反，就可以获得与物的流动一样的好处。这是由于在国际税收中，不同的所得项目和不同的企业性质，可以享受不同的税收待遇。
例如，某高税目的A公司，在国际避税地建立一个分公司B，并向这个分公司借了一笔以A公司所在国的货币结算债务。在A公司还没有归还B公司这笔债务之前，B公司所在国货币升值了。如果A公司把它在避税地的B公司改为子公司，那么这对于A公司是有利的。因为作为总公司和分公司的关系存在，A公司就需要就其全球范围内的所得合并计算征收所得税。而作为母公司与子公司的关系存在，则A、B公司就其各自所得得分别计算征收所得税。高税国A公司通过把国际避税地分公司改变为子公司后，再向子公司偿还债务，就可以利用子公司所在国的货币升值，无形中把高税国A公司的更多利润转移到国际避税地的B公司，从而减轻了部分税负。
（五）流动与非流动的结合
流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。以上四种形式的相互组合构成流动与非流动组合的四种基本形式。在四种基本形式之上还有可能派生出其他的组合形式。因此，流动与非流动的不断交叉与组合，是实现国际税收筹划的重要途径和方式。
下面就四种基本组合形式进行介绍。
1．人与物的同步流动。
人与物的同步流动，是指纳税人（自然人或法人）连同其全部或部分收入来源或其资产一同移居国外的行为，这是准备全部消除本国税收的一种税收筹划。但如果该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些限制，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但必须有一个前提条件：无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。
2．人的流动与物的非流动。
当纳税人在不同国度之间迁移，而其所得源泉或财产却保留在某一国境内时，就构成了人的流动与物的非流动。其优点是纳税人可以将收入来源或资产安置在某一低税国，同时纳税人又可以将其活动安排在低消费或低费用区。在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在移出国工作，以获得人的流动与物的非流动的双重好处。不过这种方法的适用范围比较小。因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的惟一来源（否则随着工作，其收入已全部被带到自己活动的所在地了），才有可能实现人的流动和物的非流动。
3．人的非流动与物的流动。
这是一种十分重要的跨国税收筹划方法。它可以分为两种类型：转移收入或利润和建立“基地公司”。
首先，跨国纳税人可以通过在低税国（或避税地）以扩大经营规模为名建立公司或建立服务性公司，以向其支付服务费等形式，转移收入和费用，或通过一些管理上的技巧，给主管税收当局造成来自当地收入很少的印象，从而达到减轻税负的目的。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司（Base Company）是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。所以基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税收筹划的既定目标。
4．人与物的同步非流动。
这种结合的存在，要以有前三种情况意义上的一次较早流动为前提。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国，或者直到财政年度终了，或者直到这个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象为止，纳税人不再向其母国汇回收入，从而达到减轻或消除纳税义务的目的。因为这种结合具有隐藏性，所以利用它进行国际税收筹划很容易获得成功。
转让定价法是指有关联各方在交易往来中，为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格进行交易结算。这种方法也应用于国内税收筹划。但在跨国经济活动中，因涉及面较宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于国内使用的条件是：第一，国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；第二，母公司与子公司、总公司与分公司、总机构与驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转让定价法，一般是为了减轻关税税负、公司所得税税负和规避预提所得税。
利用转让定价进行国际税收筹划的具体表示形式有以下几种：
（1）通过控制零售价和原材料的进出口价格来影响产品成本和税负水平；
（2）母公司通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，对子公司的成本和利润施加影响；
（3）利用产品销售，给予关联企业系统的销售机构比较高或比较低的佣金、回扣，来影响公司的销售收入；
（4）通过提供借款利息的高低来影响产品的成本费用；
（5）通过母公司对子公司出售固定资产价格的高低和规定固定资产使用年限的长短来影响公司的产品成本；
（6）利用公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸、保险费用来影响子公司的销售成本；
（7）通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响子公司的成本和利润；
（8）利用机器设备租赁影响税负水平。
3．利用国际租赁。
租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税负方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方法冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税收筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加子公司的费用支出，减少应纳税税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。
利用国际租赁进行税收筹划的基本方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能低的价格租赁给设在低税国的关联企业，后者再以尽可能高的价格租给一个设在高税国的关联企业，从而获得双重好处。首先，以租金费用转移的形式将一部分在高税国的所得向低税国转移；其次，尽量利用有关国家的规定，出租方和承租方多次提取折旧，以减少应税总收入、降低税负。
4．滥用税收协定。
为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协议这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税收筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常用的做法是：跨国纳税人试图从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税收中受益。这实际上就是滥用税收协定，即不应享受协定优惠待遇的纳税人，利用种种手段达到享受其优惠待遇的目的。
纳税人通过滥用税收协定进行国际税收筹划的手法多种多样，归纳起来主要有三种类型。
（1）设置直接的传输公司。假设A国甲公司有来源于C国乙公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系，A、C国与B国均有税收协定关系。A国甲公司又在B国组建一家公司丙，C国乙公司的股息可先支付给B国的丙公司，丙公司再转付给A国的甲公司。丙公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C国之间与A、B国之间的两个税收协定，迂回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的丙公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。通过该传输公司，可以减少纳税人应纳预提税款。
（2）设置踏脚石式的传输公司。与第一类的假设基本相同。A、C国均与B国缔结了双边税收协定，而A国与C国之间没有协定关系。所不同的是，B国规定，丙公司支付给A国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率征收预提税。这时A国甲公司可以在与A国有缔约关系，并提供有减免预提税优惠的D国组建一家公司丁，A国甲公司取得的来源于C国（非缔约国）乙公司的投资所得，可以先从乙公司支付给B国的丙公司，再转让给D国丁公司，拐了一个更大的弯，但同样可以得到税收协定提供的两方面优惠：一方面丙公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费及佣金报酬等支出；另一方面丙公司应在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵免，D国向A国甲公司支付的收入还可以享受协定提供有按限定低税率课征的好处。国际上对D国丁公司这类的第二道传输公司，称之为滥用协定的脚踏石式的传输公司。
（3）设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都有明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民支付股息、利息或特许权使用费，可以享受税收协定优惠条件的必要条件是，该公司由外国投资者控制的股权不超过一定比例（比如全部股权的25％）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建低股权的控股公司（比如占全部股权的25％以下），以谋取最大限度减轻税负。
5．精心选择在国外的经营方式。
当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择：一是建立常设机构；二是组建子公司。建立常设机构时经常采用建立分支机构（如分公司、分行、分店）的形式。如何在分支机构与子公司这两种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多财政性和非财政性条件。可能的非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。
分支机构和子公司之间在享受待遇方面有很大差异，在跨国纳税方面也有许多不同点。因此，需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，做出谨慎选择。常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈时，再转为子公司。
但需要注意：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。
（四）物的非流动
物的非流动是指跨国纳税人不必把物（包括资金、货物和劳务）转移出去，而是利用税法中的某些规定达到减轻税负的目的。其主要手法是利用有关延期纳税的规定和通过改变所得的性质等方法来达到减轻税负的目的。
1．利用延期纳税规定。
该方法根据各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国和无税国（指所得税）的一个实体进行所得财产的积累。在实行居民（或公民）管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即国家对外国子公司取得的利润收入，在没有股息等形式汇给母公司以前，对母公司不就外国子公司的利润征税。这样跨国纳税人便可利用延期纳税的规定，达到减轻税负的目的。
2．改变所得性质。
物的非流动法的另一个主要方法是通过改变所得的性质。比如把母公司改为分公司或相反，就可以获得与物的流动一样的好处。这是由于在国际税收中，不同的所得项目和不同的企业性质，可以享受不同的税收待遇。
例如，某高税目的A公司，在国际避税地建立一个分公司B，并向这个分公司借了一笔以A公司所在国的货币结算债务。在A公司还没有归还B公司这笔债务之前，B公司所在国货币升值了。如果A公司把它在避税地的B公司改为子公司，那么这对于A公司是有利的。因为作为总公司和分公司的关系存在，A公司就需要就其全球范围内的所得合并计算征收所得税。而作为母公司与子公司的关系存在，则A、B公司就其各自所得得分别计算征收所得税。高税国A公司通过把国际避税地分公司改变为子公司后，再向子公司偿还债务，就可以利用子公司所在国的货币升值，无形中把高税国A公司的更多利润转移到国际避税地的B公司，从而减轻了部分税负。
（五）流动与非流动的结合
流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。以上四种形式的相互组合构成流动与非流动组合的四种基本形式。在四种基本形式之上还有可能派生出其他的组合形式。因此，流动与非流动的不断交叉与组合，是实现国际税收筹划的重要途径和方式。
下面就四种基本组合形式进行介绍。
1．人与物的同步流动。
人与物的同步流动，是指纳税人（自然人或法人）连同其全部或部分收入来源或其资产一同移居国外的行为，这是准备全部消除本国税收的一种税收筹划。但如果该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些限制，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但必须有一个前提条件：无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。
2．人的流动与物的非流动。
当纳税人在不同国度之间迁移，而其所得源泉或财产却保留在某一国境内时，就构成了人的流动与物的非流动。其优点是纳税人可以将收入来源或资产安置在某一低税国，同时纳税人又可以将其活动安排在低消费或低费用区。在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在移出国工作，以获得人的流动与物的非流动的双重好处。不过这种方法的适用范围比较小。因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的惟一来源（否则随着工作，其收入已全部被带到自己活动的所在地了），才有可能实现人的流动和物的非流动。
3．人的非流动与物的流动。
这是一种十分重要的跨国税收筹划方法。它可以分为两种类型：转移收入或利润和建立“基地公司”。
首先，跨国纳税人可以通过在低税国（或避税地）以扩大经营规模为名建立公司或建立服务性公司，以向其支付服务费等形式，转移收入和费用，或通过一些管理上的技巧，给主管税收当局造成来自当地收入很少的印象，从而达到减轻税负的目的。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司（Base Company）是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。所以基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税收筹划的既定目标。
4．人与物的同步非流动。
这种结合的存在，要以有前三种情况意义上的一次较早流动为前提。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国，或者直到财政年度终了，或者直到这个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象为止，纳税人不再向其母国汇回收入，从而达到减轻或消除纳税义务的目的。因为这种结合具有隐藏性，所以利用它进行国际税收筹划很容易获得成功。
上一篇：对资产剥离中税收筹划的探讨
推荐阅读