纳税筹划中介知识——税务代理的法律关系与责任
税务代理的法律关系是指纳税人、扣缴义务人委托注册税务师办理纳税事宜而产生的委托方与受托方之间的权利、义务和责任关系。注册税务师以委托方的名义进行代理工作，其代理过程中所产生的法律后果直接归属委托方，税务代理法律关系的确定以委托代理协议书的签订为标志。同时，委托代理项目、委托期限等的变化，将直接影响双方的权利、义务关系，税务代理法律关系将随之发生变更。
1.税务代理的法律关系
（1）税务代理关系的确立
1）税务代理关系确立的前提。税务代理关系的确立有其特定的条件：①委托项目必须符合法律规定。《注册税务师资格制度暂行规定》第20条明确规定，注册税务师可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事规定范围内的业务代理，注册税务师不得超越法律规定范围进行代理，并严禁代理偷税、骗税行为。②受托代理机构及专业人员必须有一定的资格条件。未经国家税务总局及其授权部门确认批准，所有机构不得从事税务代理业务。同时，税务代理人员必须经严格考试，取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书，并经省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构注册登记方可从事代理业务。③注册税务师的代理业务必须由所在地税务师事务所统一受理。④签定委托代理协议书。税务代理关系的确立必须书面签订委托代理协议书，而不得采用口头或其他形式。未签订委托代理协议书而擅自开展代理业务的不受法律保护。
2）税务代理关系确立的程序。①签订委托书。注册税务师承办税务代理业务，由其所在地会计师事务所、律师事务所或税务咨询机构统一受理，并与被代理人签订委托代理协议书。委托代理协议书应当载明代理人和被代理人的名称、代理事项、代理权限、代理期限及其他应明确的内容，并由注册税务师及其所在机构和被代理人签名盖章。注册税务师应按法律、法规规定的业务范围承办税务代理业务。纳税人、扣缴义务人可以根据需要，委托税务代理人进行全面代理、单项代理、临时代理或常年代理。税务代理人应按委托协议书约定的代理内容和代理权限、期限进行税务代理。超出协议书约定范围的业务需要代理时，必须事先修订协议书。税务代理人在税务代理过程中，应当书面记录各项代理业务的始末，整理好有关计税资料。②办理税务代理业务。社会中介机构的注册税务师可以接受纳税人、扣缴义务人委托的税务代理业务。
（2）税务代理关系的变更。委托代理协议书签订后，注册税务师及其助理人员应按协议约定的税务代理事项进行工作，但遇有下列问题之一的应由协议双方协商对原协议书进行修改和补充。
1）委托代理项目发生变化。这里有两种情况，第一种是原委托代理项目有了新发展，代理内容超越了原约定范围，经双方同意增加或减少代理内容，如原来签订的是单项代理，后改为综合代理。第二种是由于客观原因，委托代理内容发生变化需要相应修改或补充原协议内容。
2）注册税务师发生变化。
3）由于客观原因，需要延长完成协议时间。
上述内容的变化都将使税务代理关系发生变化，因此，必须先修订委托代理协议书，并经过委托方和受托方以及注册税务师共同签章后才能生效，修订后协议书具有同等法律效力。
（3）税务代理关系的终止。税务代理关系终止有两种情况：
1）自然终止。按照法律规定，税务代理期限届满，委托代理协议书届时失效，税务代理关系自然终止。
2）有下列情况之一的，被代理人在代理期限内可单方终止代理行为：①注册税务师死亡。②注册税务师被注销资格。③税务代理机构已破产、解体或被解散的。
有下列情况之一的，注册税务师及其代理机构在委托期限内也可单方面终止代理行为：①委托方死亡或解体。②委托方授意注册税务师实施违反国家法律、行政法规的行为，经劝告仍不停止其违法活动的。③委托方提供虚假的生产、经营情况和财务会计报表，造成代理错误或注册税务师自己实施违反国家法律、行政法规的行为。
委托方或注册税务师按规定单方终止委托代理关系的，终止方应及时通知另一方，并向当地税务机关报告，同时公布终止决定。
2.税务代理的法律责任
一般地说，税务代理人（包括税务代理机构和承办税务代理的人）实施的代理行为所引起的法律责任，应直接由纳税人、扣缴义务人承担，但是，在税务代理实践中还应注意根据不同情况，正确区分纳税人、扣缴义务人和税务代理人之间的法律责任。
（1）委托方的法律责任。根据《中华人民共和国合同法》第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。因此，如果委托方违反代理协议的规定，致使税务师不能履行或不能完全履行代理协议，由此而产生的法律后果和法律责任应全部由委托方承担。其中，纳税人除了应按规定承担本身应该承担的税收法律责任以外，还应按规定向受托方支付违约金和赔偿金。
（2）受托方的法律责任
1）《中华人民共和国民法通则》第66条规定：代理人不履行职责而给被代理人造成损害的，应当承担民事责任。根据此项规定，税务代理如因工作失误或未按期完成税务代理事务，给委托方造成不应有的损失，应由受托方负责。
2）《税收征管法细则》第66条规定：注册税务师超越代理权限，违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对注册税务师处以2000元以下的罚款。
3）《注册税务师资格制定暂行规定》第五章规定，对注册税务师及其所在机构违反该规定的行为，分别按下列规定进行处理：①注册税务师未按照委托代理协议书的规定进行代理或违反税收法律、行政法规的规定进行代理的，由县及县以上税务行政机关处以罚款，并追究相应的责任。②注册税务师在一个会计年度内违反规定从事代理活动二次以上的，由省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构停止其从事税务代理业务一年以上。③注册税务师知道被委托代理的事项违法仍进行代理活动或知道自身的代理行为违法的，除按第①条规定处理外，由省、自治区、直辖市、计划单列市注册税务师管理机构注销其注册税务师注册登记，收回执业资格证书，禁止其从事税务代理业务。④注册税务师触犯刑律，构成犯罪的，由司法机关依法惩处。⑤税务师事务所违反税收法律和有关行政规章的规定进行代理活动的，由县及县以上税务行政机关视情节轻重，给予警告，或根据有关法律、行政法规处以罚款，或请有关部门给予停业整顿，责令解散等处理。
（3）对属于共同法律责任的处理。
《中华人民共和国民法通则》第67条规定：代理人知道被委托代理的事项违法，仍进行代理活动的，或者被代理人知道代理人的代理行为违法，不表示反对的，由被代理人和代理人负连带责任。根据此项规定，注册税务师与被代理人如果互相勾结，偷税抗税，共同违法，应按共同违法论处，双方都要承担法律责任。涉及刑事犯罪时，还要移送司法部门依法处理。
1.税务代理的法律关系
（1）税务代理关系的确立
1）税务代理关系确立的前提。税务代理关系的确立有其特定的条件：①委托项目必须符合法律规定。《注册税务师资格制度暂行规定》第20条明确规定，注册税务师可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事规定范围内的业务代理，注册税务师不得超越法律规定范围进行代理，并严禁代理偷税、骗税行为。②受托代理机构及专业人员必须有一定的资格条件。未经国家税务总局及其授权部门确认批准，所有机构不得从事税务代理业务。同时，税务代理人员必须经严格考试，取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书，并经省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构注册登记方可从事代理业务。③注册税务师的代理业务必须由所在地税务师事务所统一受理。④签定委托代理协议书。税务代理关系的确立必须书面签订委托代理协议书，而不得采用口头或其他形式。未签订委托代理协议书而擅自开展代理业务的不受法律保护。
2）税务代理关系确立的程序。①签订委托书。注册税务师承办税务代理业务，由其所在地会计师事务所、律师事务所或税务咨询机构统一受理，并与被代理人签订委托代理协议书。委托代理协议书应当载明代理人和被代理人的名称、代理事项、代理权限、代理期限及其他应明确的内容，并由注册税务师及其所在机构和被代理人签名盖章。注册税务师应按法律、法规规定的业务范围承办税务代理业务。纳税人、扣缴义务人可以根据需要，委托税务代理人进行全面代理、单项代理、临时代理或常年代理。税务代理人应按委托协议书约定的代理内容和代理权限、期限进行税务代理。超出协议书约定范围的业务需要代理时，必须事先修订协议书。税务代理人在税务代理过程中，应当书面记录各项代理业务的始末，整理好有关计税资料。②办理税务代理业务。社会中介机构的注册税务师可以接受纳税人、扣缴义务人委托的税务代理业务。
（2）税务代理关系的变更。委托代理协议书签订后，注册税务师及其助理人员应按协议约定的税务代理事项进行工作，但遇有下列问题之一的应由协议双方协商对原协议书进行修改和补充。
1）委托代理项目发生变化。这里有两种情况，第一种是原委托代理项目有了新发展，代理内容超越了原约定范围，经双方同意增加或减少代理内容，如原来签订的是单项代理，后改为综合代理。第二种是由于客观原因，委托代理内容发生变化需要相应修改或补充原协议内容。
2）注册税务师发生变化。
3）由于客观原因，需要延长完成协议时间。
上述内容的变化都将使税务代理关系发生变化，因此，必须先修订委托代理协议书，并经过委托方和受托方以及注册税务师共同签章后才能生效，修订后协议书具有同等法律效力。
（3）税务代理关系的终止。税务代理关系终止有两种情况：
1）自然终止。按照法律规定，税务代理期限届满，委托代理协议书届时失效，税务代理关系自然终止。
2）有下列情况之一的，被代理人在代理期限内可单方终止代理行为：①注册税务师死亡。②注册税务师被注销资格。③税务代理机构已破产、解体或被解散的。
有下列情况之一的，注册税务师及其代理机构在委托期限内也可单方面终止代理行为：①委托方死亡或解体。②委托方授意注册税务师实施违反国家法律、行政法规的行为，经劝告仍不停止其违法活动的。③委托方提供虚假的生产、经营情况和财务会计报表，造成代理错误或注册税务师自己实施违反国家法律、行政法规的行为。
委托方或注册税务师按规定单方终止委托代理关系的，终止方应及时通知另一方，并向当地税务机关报告，同时公布终止决定。
2.税务代理的法律责任
一般地说，税务代理人（包括税务代理机构和承办税务代理的人）实施的代理行为所引起的法律责任，应直接由纳税人、扣缴义务人承担，但是，在税务代理实践中还应注意根据不同情况，正确区分纳税人、扣缴义务人和税务代理人之间的法律责任。
（1）委托方的法律责任。根据《中华人民共和国合同法》第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。因此，如果委托方违反代理协议的规定，致使税务师不能履行或不能完全履行代理协议，由此而产生的法律后果和法律责任应全部由委托方承担。其中，纳税人除了应按规定承担本身应该承担的税收法律责任以外，还应按规定向受托方支付违约金和赔偿金。
（2）受托方的法律责任
1）《中华人民共和国民法通则》第66条规定：代理人不履行职责而给被代理人造成损害的，应当承担民事责任。根据此项规定，税务代理如因工作失误或未按期完成税务代理事务，给委托方造成不应有的损失，应由受托方负责。
2）《税收征管法细则》第66条规定：注册税务师超越代理权限，违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对注册税务师处以2000元以下的罚款。
3）《注册税务师资格制定暂行规定》第五章规定，对注册税务师及其所在机构违反该规定的行为，分别按下列规定进行处理：①注册税务师未按照委托代理协议书的规定进行代理或违反税收法律、行政法规的规定进行代理的，由县及县以上税务行政机关处以罚款，并追究相应的责任。②注册税务师在一个会计年度内违反规定从事代理活动二次以上的，由省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构停止其从事税务代理业务一年以上。③注册税务师知道被委托代理的事项违法仍进行代理活动或知道自身的代理行为违法的，除按第①条规定处理外，由省、自治区、直辖市、计划单列市注册税务师管理机构注销其注册税务师注册登记，收回执业资格证书，禁止其从事税务代理业务。④注册税务师触犯刑律，构成犯罪的，由司法机关依法惩处。⑤税务师事务所违反税收法律和有关行政规章的规定进行代理活动的，由县及县以上税务行政机关视情节轻重，给予警告，或根据有关法律、行政法规处以罚款，或请有关部门给予停业整顿，责令解散等处理。
（3）对属于共同法律责任的处理。
《中华人民共和国民法通则》第67条规定：代理人知道被委托代理的事项违法，仍进行代理活动的，或者被代理人知道代理人的代理行为违法，不表示反对的，由被代理人和代理人负连带责任。根据此项规定，注册税务师与被代理人如果互相勾结，偷税抗税，共同违法，应按共同违法论处，双方都要承担法律责任。涉及刑事犯罪时，还要移送司法部门依法处理。
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