税收筹划的成因、实施途径与原则——实施税收筹划的前提条件与途径
一、市场法人主体实施税收筹划的前提条件
税收筹划作为市场法人主体所制定的一项法律所允许的使其税收负担最小化的计划，它确实能给市场法人主体带来额外的税收收益。市场法人主体出于对利润最大化的追求，也有进行税收筹划的强烈愿望。然而，市场法人主体具有税收筹划愿望，并不意味着成功地实施了税收筹划。市场法人主体成功地实施税收筹划，需要具备以下特定的条件：
（一）具备必要的法律知识
市场法人主体进行的税收筹划是以合法为前提的，选择少缴或免缴税款的行为，因而必须了解并熟练掌握税法规定。如果市场法人主体不了解税法的规定而企图运用税收筹划策略，无异于缘木求鱼。况且，税法规定的内容相当复杂又经常修正，而市场法人主体自身条件不断发生变化，市场法人主体要有效地运用税收筹划策略，既要了解掌握税法，而且要研究税法。市场法人主体除对税法熟练掌握，能灵活自如地运用外，还要具备投资、生产、销售、财务、会计等方面的法律知识。只有这样，才能懂得什么是合法的，什么是非法的，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己的税收筹划行为的合法性。
应该指出，与其他法律法规相比，税法有其一定的特殊性。在实施税收筹划时，应知晓税法的适用性，在法律效力的判定上，有哪些特有的原则。
（1）层次高的法律优先于层次低的法律。各国税法的立法权不尽相同，但一般应分层次（根据财权、事权划分）立法，我国税法的立法层次一般分为三个层次。在实际执行时，应该遵循层次高的法律优先于层次低的法律的原则。
（2）特别法优先于普通法。同一层次或同一纳税事项，如果普通法与特别法均有规范时，应优先使用特别法。一般而言，特别法的规定较普通法对纳税人有利，但也不排除在特殊情况下，可能效果相反。有的国家为此规定，纳税人可以从中选择认为有利的法律规定。
（3）国际法优先于国内法。当两种法律都适用时，可遵循国际法优先于国内法的原则。
（4）后法优先于前法。同一纳税事项，若修改后的税法较修改前的税法更为有利时，纳税人可以选择更有利的后法，否则可以仍用前法。不过在一般情况下，当新法执行之日，旧法会同时停用。
（5）实体从旧，程序从新。在一个纳税年度，程序法应按最新规定执行，而实体法则执行起始年份的法律。
（二）具备相当的收入规模
市场法人主体掌握了相当的法律知识，具有从事税收筹划的能力，还要看市场法人主体的纳税复杂状况。而纳税复杂与否又取决于市场法人主体的经营规模与收入规模。若一个摆摊设点的小摊贩，他只需缴纳一种或两种很简单的税，就根本用不着搞什么税收筹划。而一个集团公司，下辖若干的分公司，经营着多种多样的商品，从事几个行业的生产，每年上缴税种数量多，税款数额大，在这种情况下，就可考虑实施税收筹划。总之，市场法人主体实施税收筹划，需要具备一定的经营规模和收入规模，因为从某种意义上讲，税收筹划需要有专门人员操作并支付必要费用。如果生产经营规模小，组织结构简单，税收筹划可能发挥作用的空间就小，实施税收筹划的费用大于税收筹划的收益，这种税收筹划就应该放弃。
二、市场法人主体税收筹划的组织形式
市场法人主体税收筹划的组织实施由一系列的决策所构成。所谓决策是指为达到特定的管理目标运用现代科学成果和方法，从各种可行性方案中进行选优抉择并组织实施的全过程的活动。
决策这一行为要求从一系列方案中选择出一种付诸实施。当然，不同的选择将会引发不同的效应。决策的难度在于行为的效应不单纯是依赖于方案的选择，有时也依赖于一些难以预料的事件，因为当我们采取某种行动时难以预知未来。通过决策选择的方案不一定能得到我们期望的效应。
市场法人主体进行税收筹划至少要经过以下三次决策：
（1）市场法人主体是否实施税收筹划。可供决策者选择的方案有两种：要实施税收筹划；不该实施税收筹划。决策的依据在于决策者对两种方案效应的可靠预测。
如果选择后一方案，市场法人主体税收筹划的组织实施便止于此；如果选择前一方案，则进入第二次决策。
（2）由谁去实施筹划。可供决策者选择的方案有三；一是由市场法人主体内部人员独立实施；二是全权委托社会中介机构代办；三是前两种方案相结合。这一阶段决策的依据主要是对各种方案进行成本效益分析，兼顾对市场法人主体生产经营及财务状况的保密程度综合考虑，选择其中有利的方案后具体组织实施。
（3）如何实现市场法人主体税收筹划目标。这一过程包括六个步骤：①研究法规，详细调查相关状况。②确定税收筹划目标，建立备选方案。根据税收筹划内容，确定税收筹划的目标，建立多个备选方案，每一个方案都包含一些特定的法律安排。
③建立数学模型，进行模拟决策（测算）。根据有关税法规定和纳税人预计经营情况（中、长期预算等），尽可能建立数学模型，进行演算，模拟决策、定量分析，修改备选方案。④根据税后净回报，排列选择方案。分析每一备选方案，所有备选方案的比较都要在成本最低化和利润最大化的分析框架里进行，并以此标准确立能够产生最大税后净回报的方案。另外，还要考虑企业风险、税收风险、政治风险因素。⑤选择最佳方案。最佳方案是特定环境下选择的，这些环境能保持多长时间的稳定期，事先也应有所考虑，尤其是在国际税收筹划时，更应考虑这个问题。⑥付诸实践，信息反馈。付诸实践后，再运用信息反馈制度，验证实际税收筹划结果是否如当初测算、估算，为今后税收筹划提供参考依据。
三、市场法人主体实施税收筹划的可能途径
从理论上讲，税收筹划可以针对市场法人主体应缴纳的所有税种进行。然而，在具体实施税收筹划时，应该选择一些税种重点地进行。选择标准有两条：一是该税种在市场法人主体经济活动中的地位与作用。对市场法人主体生产、经营及财务决策有重大影响的税种应是税收筹划的重点所在。二是税收自身的因素。主要看税种的税负弹性。税负弹性愈大，税收筹划的潜力就愈大。一般地说，税源大的税种，税负伸缩的弹性也愈大。税收筹划应该要瞄准在这些税种上。此外，税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。若用数学公式来表示税收负担（SF）与税基（SJ）、扣除（K）、税率（L）以及税收优惠（Y）之间的关系，可表示为SF＝（SJ：L；L／K：L／Y）。即税基愈大，税率愈高，税负就愈重；或者说，税收扣除愈大，税收优惠愈多，税负就愈轻。
由于市场法人主体的税收负担取决于其应纳税款的数量及应缴税款的时间，而应纳税款＝税基×税率。等式右边任何一项的减少都会使应纳税款的数量减少；而税基的变化又受税收扣除及税收优惠影响，税率的选择也受税收优惠的制约。因此，无论是采取按市场法人主体的经营活动实施税收筹划，还是按税种实施税收筹划，要达到总体税收负担最少化，都要通过以下途径方能实现。
（一）尽量适用较低的税率
单一税率在税种中是难以看见的。不论是固定税额，还是比例税率，都在同一税种有可供纳税人选择的空间。或因纳税人身份、所处地域、所从事的行业，或因生产经营规模、盈利大小的不同而有不同的规定。纳税人在实施税收筹划时，如果选择适用较低的税率必然能达到少纳或免缴税款的目的。
（二）缩小课税基础
课税基础是用以计算应纳税款的依据。不同的税种有不同的征税对象，其计税依据也不尽相同。所得税的计税依据为纳税人所取得的各项生产经营所得和其他所得；
营业税的计税依据则为纳税人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产所取得的营业额等等。假定税率不变，税基缩小，其应纳税额也会随之减少。而且，在采用累进税率时，税基的缩小还会带来适用低税率的双重效应。税基缩小有两种状况：一是绝对缩小，即课税基础的减少不会影响以后年度税基状况，如增加免税数额或税收亏损抵补的充分运用就属于这一类；二是相对缩小，指本次课税基础的减少会导致以后征税时课税基础的扩大，如实行加速折旧或存货计价方法的选用就属于这一类。在实行比例税率的情况下，纳税人从整体上固然没有减少应纳税款，但它却能获得延期纳税的好处。
（三）直接减少应纳税额
即将征税对象先按同一规定计算应纳税额，然后减征一定比例或规定数量的税额形式，也可达到减轻税收负担的目的。例如，纳税人因遭受自然灾害而使生产经营陷入困境，即可得到这一方面的税收照顾。然而，这种方式运用并非普遍，主要侧重于特殊的、个别的纳税人。
（四）减少重复征税
市场法人主体实施税收筹划时，如果能尽量避免重复征税，自然会减少税款支出，从而达到减少税收负担的目的。经济生活中较为常见的重复征税有：一是就同一征税对象征收同样性质的两种或两种以上的税。例如，独资或合伙企业的所得税必须缴纳企业所得税，税后若再进行分配，分给个人或每个合伙人时，必须缴纳个人所得税等。
二是就同一征税对象征收不同性质的两个或两个以上的税。三是在不同的税收管辖权下，对相同性质的征税对象征收两次或两次以上的税等。
（五）税款的延期缴纳
延期缴纳税款可使纳税人获得免息资金运用的好处。因而，在没有特殊情况下，根据企业会计与所得税会计之间的差异或其他可选择条款的运用，市场法人主体可以实现税款的延期支付。延期支付的时间愈长，其可能得到的效应就愈大。如股利的延期支付、加速折旧法的适当选用等都能带给纳税人延期缴纳税款的效应。
税收筹划作为市场法人主体所制定的一项法律所允许的使其税收负担最小化的计划，它确实能给市场法人主体带来额外的税收收益。市场法人主体出于对利润最大化的追求，也有进行税收筹划的强烈愿望。然而，市场法人主体具有税收筹划愿望，并不意味着成功地实施了税收筹划。市场法人主体成功地实施税收筹划，需要具备以下特定的条件：
（一）具备必要的法律知识
市场法人主体进行的税收筹划是以合法为前提的，选择少缴或免缴税款的行为，因而必须了解并熟练掌握税法规定。如果市场法人主体不了解税法的规定而企图运用税收筹划策略，无异于缘木求鱼。况且，税法规定的内容相当复杂又经常修正，而市场法人主体自身条件不断发生变化，市场法人主体要有效地运用税收筹划策略，既要了解掌握税法，而且要研究税法。市场法人主体除对税法熟练掌握，能灵活自如地运用外，还要具备投资、生产、销售、财务、会计等方面的法律知识。只有这样，才能懂得什么是合法的，什么是非法的，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己的税收筹划行为的合法性。
应该指出，与其他法律法规相比，税法有其一定的特殊性。在实施税收筹划时，应知晓税法的适用性，在法律效力的判定上，有哪些特有的原则。
（1）层次高的法律优先于层次低的法律。各国税法的立法权不尽相同，但一般应分层次（根据财权、事权划分）立法，我国税法的立法层次一般分为三个层次。在实际执行时，应该遵循层次高的法律优先于层次低的法律的原则。
（2）特别法优先于普通法。同一层次或同一纳税事项，如果普通法与特别法均有规范时，应优先使用特别法。一般而言，特别法的规定较普通法对纳税人有利，但也不排除在特殊情况下，可能效果相反。有的国家为此规定，纳税人可以从中选择认为有利的法律规定。
（3）国际法优先于国内法。当两种法律都适用时，可遵循国际法优先于国内法的原则。
（4）后法优先于前法。同一纳税事项，若修改后的税法较修改前的税法更为有利时，纳税人可以选择更有利的后法，否则可以仍用前法。不过在一般情况下，当新法执行之日，旧法会同时停用。
（5）实体从旧，程序从新。在一个纳税年度，程序法应按最新规定执行，而实体法则执行起始年份的法律。
（二）具备相当的收入规模
市场法人主体掌握了相当的法律知识，具有从事税收筹划的能力，还要看市场法人主体的纳税复杂状况。而纳税复杂与否又取决于市场法人主体的经营规模与收入规模。若一个摆摊设点的小摊贩，他只需缴纳一种或两种很简单的税，就根本用不着搞什么税收筹划。而一个集团公司，下辖若干的分公司，经营着多种多样的商品，从事几个行业的生产，每年上缴税种数量多，税款数额大，在这种情况下，就可考虑实施税收筹划。总之，市场法人主体实施税收筹划，需要具备一定的经营规模和收入规模，因为从某种意义上讲，税收筹划需要有专门人员操作并支付必要费用。如果生产经营规模小，组织结构简单，税收筹划可能发挥作用的空间就小，实施税收筹划的费用大于税收筹划的收益，这种税收筹划就应该放弃。
二、市场法人主体税收筹划的组织形式
市场法人主体税收筹划的组织实施由一系列的决策所构成。所谓决策是指为达到特定的管理目标运用现代科学成果和方法，从各种可行性方案中进行选优抉择并组织实施的全过程的活动。
决策这一行为要求从一系列方案中选择出一种付诸实施。当然，不同的选择将会引发不同的效应。决策的难度在于行为的效应不单纯是依赖于方案的选择，有时也依赖于一些难以预料的事件，因为当我们采取某种行动时难以预知未来。通过决策选择的方案不一定能得到我们期望的效应。
市场法人主体进行税收筹划至少要经过以下三次决策：
（1）市场法人主体是否实施税收筹划。可供决策者选择的方案有两种：要实施税收筹划；不该实施税收筹划。决策的依据在于决策者对两种方案效应的可靠预测。
如果选择后一方案，市场法人主体税收筹划的组织实施便止于此；如果选择前一方案，则进入第二次决策。
（2）由谁去实施筹划。可供决策者选择的方案有三；一是由市场法人主体内部人员独立实施；二是全权委托社会中介机构代办；三是前两种方案相结合。这一阶段决策的依据主要是对各种方案进行成本效益分析，兼顾对市场法人主体生产经营及财务状况的保密程度综合考虑，选择其中有利的方案后具体组织实施。
（3）如何实现市场法人主体税收筹划目标。这一过程包括六个步骤：①研究法规，详细调查相关状况。②确定税收筹划目标，建立备选方案。根据税收筹划内容，确定税收筹划的目标，建立多个备选方案，每一个方案都包含一些特定的法律安排。
③建立数学模型，进行模拟决策（测算）。根据有关税法规定和纳税人预计经营情况（中、长期预算等），尽可能建立数学模型，进行演算，模拟决策、定量分析，修改备选方案。④根据税后净回报，排列选择方案。分析每一备选方案，所有备选方案的比较都要在成本最低化和利润最大化的分析框架里进行，并以此标准确立能够产生最大税后净回报的方案。另外，还要考虑企业风险、税收风险、政治风险因素。⑤选择最佳方案。最佳方案是特定环境下选择的，这些环境能保持多长时间的稳定期，事先也应有所考虑，尤其是在国际税收筹划时，更应考虑这个问题。⑥付诸实践，信息反馈。付诸实践后，再运用信息反馈制度，验证实际税收筹划结果是否如当初测算、估算，为今后税收筹划提供参考依据。
三、市场法人主体实施税收筹划的可能途径
从理论上讲，税收筹划可以针对市场法人主体应缴纳的所有税种进行。然而，在具体实施税收筹划时，应该选择一些税种重点地进行。选择标准有两条：一是该税种在市场法人主体经济活动中的地位与作用。对市场法人主体生产、经营及财务决策有重大影响的税种应是税收筹划的重点所在。二是税收自身的因素。主要看税种的税负弹性。税负弹性愈大，税收筹划的潜力就愈大。一般地说，税源大的税种，税负伸缩的弹性也愈大。税收筹划应该要瞄准在这些税种上。此外，税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。若用数学公式来表示税收负担（SF）与税基（SJ）、扣除（K）、税率（L）以及税收优惠（Y）之间的关系，可表示为SF＝（SJ：L；L／K：L／Y）。即税基愈大，税率愈高，税负就愈重；或者说，税收扣除愈大，税收优惠愈多，税负就愈轻。
由于市场法人主体的税收负担取决于其应纳税款的数量及应缴税款的时间，而应纳税款＝税基×税率。等式右边任何一项的减少都会使应纳税款的数量减少；而税基的变化又受税收扣除及税收优惠影响，税率的选择也受税收优惠的制约。因此，无论是采取按市场法人主体的经营活动实施税收筹划，还是按税种实施税收筹划，要达到总体税收负担最少化，都要通过以下途径方能实现。
（一）尽量适用较低的税率
单一税率在税种中是难以看见的。不论是固定税额，还是比例税率，都在同一税种有可供纳税人选择的空间。或因纳税人身份、所处地域、所从事的行业，或因生产经营规模、盈利大小的不同而有不同的规定。纳税人在实施税收筹划时，如果选择适用较低的税率必然能达到少纳或免缴税款的目的。
（二）缩小课税基础
课税基础是用以计算应纳税款的依据。不同的税种有不同的征税对象，其计税依据也不尽相同。所得税的计税依据为纳税人所取得的各项生产经营所得和其他所得；
营业税的计税依据则为纳税人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产所取得的营业额等等。假定税率不变，税基缩小，其应纳税额也会随之减少。而且，在采用累进税率时，税基的缩小还会带来适用低税率的双重效应。税基缩小有两种状况：一是绝对缩小，即课税基础的减少不会影响以后年度税基状况，如增加免税数额或税收亏损抵补的充分运用就属于这一类；二是相对缩小，指本次课税基础的减少会导致以后征税时课税基础的扩大，如实行加速折旧或存货计价方法的选用就属于这一类。在实行比例税率的情况下，纳税人从整体上固然没有减少应纳税款，但它却能获得延期纳税的好处。
（三）直接减少应纳税额
即将征税对象先按同一规定计算应纳税额，然后减征一定比例或规定数量的税额形式，也可达到减轻税收负担的目的。例如，纳税人因遭受自然灾害而使生产经营陷入困境，即可得到这一方面的税收照顾。然而，这种方式运用并非普遍，主要侧重于特殊的、个别的纳税人。
（四）减少重复征税
市场法人主体实施税收筹划时，如果能尽量避免重复征税，自然会减少税款支出，从而达到减少税收负担的目的。经济生活中较为常见的重复征税有：一是就同一征税对象征收同样性质的两种或两种以上的税。例如，独资或合伙企业的所得税必须缴纳企业所得税，税后若再进行分配，分给个人或每个合伙人时，必须缴纳个人所得税等。
二是就同一征税对象征收不同性质的两个或两个以上的税。三是在不同的税收管辖权下，对相同性质的征税对象征收两次或两次以上的税等。
（五）税款的延期缴纳
延期缴纳税款可使纳税人获得免息资金运用的好处。因而，在没有特殊情况下，根据企业会计与所得税会计之间的差异或其他可选择条款的运用，市场法人主体可以实现税款的延期支付。延期支付的时间愈长，其可能得到的效应就愈大。如股利的延期支付、加速折旧法的适当选用等都能带给纳税人延期缴纳税款的效应。
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