税基式纳税筹划——折旧计算纳税筹划技术
二、折旧计算纳税筹划技术
固定资产在生产过程中不断发挥作用而逐渐损耗，这部分因损耗而转移到产品成本中去的价值，就是固定资产折旧。它构成产品成本的一项费用，在会计核算上被称为折旧费或折旧额。
固定资产损耗包括有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是物质损耗，包括使用损耗和自然损耗：使用损耗是由于磨损、腐蚀等原因造成的损耗；自然损耗是由于风吹、日晒、雨淋、生锈造成的损耗。无形损耗是精神损耗或功能损耗，是由了技术进步、劳动生产率提高、采用新设备而引起原有固定资产的贬值或价值损失。
固定资产折旧实际上是将固定资产的价值以特定费用的形式通过产品的价值或其他形式收回的一种手段。正确地计算和提取折旧，不但有利于正确计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响所缴纳的税金。折旧的计提方法有多种，目前一般企业采用的有两种：
（一）直线法
也称使用年限折旧法。按现行制度规定，企业的固定资产折旧一般采用直线法，并按固定资产原价和分类折旧率计算。如因某种原因需要加速折旧或改变折旧方法，则应由企业提出，报经当地税务机关审核批准。
直线法是按照固定资产使用年限（或工作时数和工作量）平均计算折旧的方法。因为这种方法计算的折旧积累额呈直线上升的趋势，所以称之为直线法。它具体又可划分为平均年限法、工作时数法和工作量法。
1.平均年限法
平均年限法计算折旧额的方法是：用固定资产原始价值减去固定资产估计残值，加上固定资产清理费用后的数额，除以固定资产估计使用年限。按照税法规定，固定资产的估计残值应以原价的10％为原则，对于需要少留或不留残值的，应报经当地税务机关批准。预计固定资产使用年限应不低于规定的最短年限。
分类折旧的折旧率的计算公式如下：
某类固定资产年折旧额＝（某类固定资产原值－预计残值＋清理费用）÷预计使用年限
某类固定资产年折旧率＝该类固定资产年折旧额÷该类固定资产原价×100％
某类固定资产月折旧率＝某类固定资产年折旧额÷12
例如：某项设备账面原值为20万元，预计净残值为5000元，使用年限为5年，用直线法计算。
该项固定资产年折旧额＝（200000－5000）/5＝39000（元）
该固定资产月折旧额＝39000／12＝3250（元）
2.工作时数法
工作时数法是按照固定资产的工作时间计算折旧的一种方法，也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：
单位工作时间的折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）／工作总时数
3.产量法
产量法是按固定资产的工作量（产量或提供劳务的数量）计算折旧的一种方法，与直线法一样，它也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：
单位生产数量折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）／生产总数量
（二）加速折旧法
加速折旧法因在折旧期间各年计提的折旧额逐渐减少，所以亦称递减费用法。按现行制度规定，可以用加速折旧法计提折旧的包括受酸碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物；由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转的机器、设备；中外合作企业合作期短于规定的最短折旧年限，并在合作期满后归中方使用或者所有的固定资产，以及在国民经济中地位重要、技术进步快的一些特定行业，可以采用加速折旧法，但要由企业提出申请经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务部门批准。加速折旧法有多种方法，但现行制度规定只限于采用以下两种：
1.双倍余额递减法
也称加倍递减余额法，是在考虑预计残值的情况下，用直线法折旧率的双倍去乘以固定资产在每一会计期间期初的账面净值，其计算公式为：
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
双倍直线折旧率＝（1／预计使用年限×100％）×2
在采用双倍余额递减法时，只要固定资产仍在使用，则其期初账面净值就会一直存在，不可能完全冲销。为此，应在固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计残值后的差额平均摊销，使最后一年的账面净值与预计残值相等。
仍以上例为例，若采用双倍余额递减法计算，则该设备的年折旧率为2×1／5×100％＝40％，其各年折旧额如下表所示：
（单位：元）
年份期初账面余额 折旧率 折旧额 累计折旧额 期末账面金额
1 200000 40％ 80000 80000 120000
2 120000 40％ 48000 128000 72000
3 72000 40％ 28800 156800 43200
4 43200 / 19100 175900 24100
5 24100 / 19100 195000 5000
2.年数总和法
也称折旧年限积数法，是按各年不同的递减分数乘以折旧基数来计算各年折旧额的一种方法。采用这种方法要先计算各年的递减分数，其计算方法是：以固定资产的使用年数逐年相加之和作为分母，如以5年使用期为例，其逐年相加之和为1＋2＋3＋4＋5＝15；再将逐年数按5、4、3、2、1顺序作为分子，所得分数即为该年的折旧率。
这样，第1年的递减分数为5／15，第2年为4／15，依次类推。最后将各年递减分数乘以折旧基数，即可得出各年应提的折旧额。
仍以上例为例，在年数总和法下，各年的折旧额如下表所示：
（单位：元）
年份 原值－残值 变动折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面余额
0 200000
1 195000 5／15 65000 65000 130000
2 195000 4／15 52000 117000 78000
3 195000 3／15 39000 156000 39000
4 195000 2／15 26000 182000 13000
5 195000 1／15 13000 195000 5000
年数总和法比较简单、符合折旧费随着年次的增加而逐年递减的固定资产的实际损耗情况，而且可以保持固定资产使用成本的均衡性。
双倍余额递减法和年数总和法被认为是“系统和合理的”折旧方法。其合理性在于：对固定资产来说、应该认为，在它们使用寿命的早期较之晚期能提供更大的效用。
这对在使用寿命的早期就具有较高的技术陈旧因素、或者在后期需要进行许多的维修才能保持效用的设备项目尤为适合。至于系统性则在于：这些逐年递减折旧额，仍然是具有规律性的，在年数总和法下，它是一个等差级数，在双倍余额递减法下，它是一个等比级数。因此，可以把这两种方法统称为递减折旧法。它们之所以常被称为加速折旧法，则是与直线法对比而言。
（三）不同折旧方法对纳税的影响及利用
不同的折旧方法在成本核算中会对企业盈利水平产生不同的影响，从而体现在纳税上也就存在着差别。直线法与加速折旧法在不同的税制条件和不同的企业中有不同的效果。这里我们将分别对其作一比较，但在比较之前要先明确两个问题：
纳税筹划的目的在于减轻企业税收负担。减轻企业税收负担可以通过两条途径来实现：其一是通过合理的筹划，直接避免缴税、从而绝对减少纳税额；其二是利用有关财会管理制度弹性，通过合理筹划延迟纳税时间，获得税收款项的时间价值。
从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。但只要仔细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额会引起过高部分对应税额的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，躲避税款的最好方法就是使企业的利润不要忽高忽低，而应保持一个相对稳定的状态。这样看，折旧便可看作一个调节器，以避免企业的利润出现忽高忽低的状况，减少企业的纳税。在超额累进税率的税制下，直线折旧法每年提取的折旧比较平均，它使企业的产品成本不致大起大落，企业的利润水平也因之比较稳定，从而避免了由于过高的利润而带来的过高的税率，使得企业的税负较低。在物价相对稳定的情况下，加速折旧虽可获得部分税款的时间价值，但在纳税绝对额上却增加了负担，由于时间价值的获取比不上税款的实际损失，所以并不合算。
但是在使用统一比例税率的条件下，加速折旧法却能比直线法在税收上得到更多的益处。这是因为：采用加速折旧法，与直线法对比，在确定应税收益时，由于在早期计入了数额较大的折旧费，将使早期的应税收益相应地减少，从而使纳税人能在使用这些固定资产的早期缴纳较少的所得税款，而在后期才缴纳较多的税款。虽然在总盈利不变的情况下应纳税额相等，但由于纳税时间延迟无异于对纳税人提供了一种无息贷款，使纳税人能从中得到一定的财务利益。我们仍用上面的例子，通过下表来说明快速折旧法给纳税带来的收益。
折 旧 额
项 目
第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
直线法 39000 39000 39000 39000 39000
双倍余额递减法 80900 48000 28800 19100 19100
和直线法相比形成的应税收
益的减少(增加) 41000 9000 (10200) (19900) (19900)
少纳或多纳的所得税税额
(假设税率为30％) 12300 2700 (3060) (5970) (5970)
年末缓交税款累计数 12300 15000 11940 5970 0
年数总和法 65000 52000 39000 26000 13000
和直线法相比形成的应税收
益的减少(增加) 26000 13000 0 (13000) (26000)
少纳或多纳的所得税税额
(假设税率为30％) 78000 3900 0 3900 7800
年末缓交税款累计数 7800 11700 11700 7800 0
从上述图表的比较中我们可以看到，尽管五年中，采用三种折旧方法所提取的折旧总额是一样的，都是195000元，但每年提取的折旧金额却有比较大的差异。影响到纳税方面，虽然在一个时期内纳税的总金额是相同的，但是由于快速折旧法先提取折旧，前期的纳税金额减少，这就等于是把税款的缴纳期限往后推迟了，从而无偿地占用了资金。
在这里特别要说明一下，前文讨论的选择不同折旧方法产生的“节税”效果，是在假设无其他因素影响的前提下作出的结论。一旦有其他政策的影响。情况就可能会发生变化，有时甚至可能会得出相反的结论。比如，外商投资企业和外国企业所得税法中。规定了外商投资企业从获利年度起前两年免税，后三年减半征税的税收政策。
企业在营利前期享受免税、减税待遇时，固定资产加速折旧的速度越快，企业所享受的税收优惠越少。在固定资产使用的后期，折旧额减少，利润越来越大，但税收的优惠时期已经过去。所以，在纳税人享受前期减免税优惠的企业，采取直线折旧法反而有利于纳税人的省税。
固定资产在生产过程中不断发挥作用而逐渐损耗，这部分因损耗而转移到产品成本中去的价值，就是固定资产折旧。它构成产品成本的一项费用，在会计核算上被称为折旧费或折旧额。
固定资产损耗包括有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是物质损耗，包括使用损耗和自然损耗：使用损耗是由于磨损、腐蚀等原因造成的损耗；自然损耗是由于风吹、日晒、雨淋、生锈造成的损耗。无形损耗是精神损耗或功能损耗，是由了技术进步、劳动生产率提高、采用新设备而引起原有固定资产的贬值或价值损失。
固定资产折旧实际上是将固定资产的价值以特定费用的形式通过产品的价值或其他形式收回的一种手段。正确地计算和提取折旧，不但有利于正确计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响所缴纳的税金。折旧的计提方法有多种，目前一般企业采用的有两种：
（一）直线法
也称使用年限折旧法。按现行制度规定，企业的固定资产折旧一般采用直线法，并按固定资产原价和分类折旧率计算。如因某种原因需要加速折旧或改变折旧方法，则应由企业提出，报经当地税务机关审核批准。
直线法是按照固定资产使用年限（或工作时数和工作量）平均计算折旧的方法。因为这种方法计算的折旧积累额呈直线上升的趋势，所以称之为直线法。它具体又可划分为平均年限法、工作时数法和工作量法。
1.平均年限法
平均年限法计算折旧额的方法是：用固定资产原始价值减去固定资产估计残值，加上固定资产清理费用后的数额，除以固定资产估计使用年限。按照税法规定，固定资产的估计残值应以原价的10％为原则，对于需要少留或不留残值的，应报经当地税务机关批准。预计固定资产使用年限应不低于规定的最短年限。
分类折旧的折旧率的计算公式如下：
某类固定资产年折旧额＝（某类固定资产原值－预计残值＋清理费用）÷预计使用年限
某类固定资产年折旧率＝该类固定资产年折旧额÷该类固定资产原价×100％
某类固定资产月折旧率＝某类固定资产年折旧额÷12
例如：某项设备账面原值为20万元，预计净残值为5000元，使用年限为5年，用直线法计算。
该项固定资产年折旧额＝（200000－5000）/5＝39000（元）
该固定资产月折旧额＝39000／12＝3250（元）
2.工作时数法
工作时数法是按照固定资产的工作时间计算折旧的一种方法，也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：
单位工作时间的折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）／工作总时数
3.产量法
产量法是按固定资产的工作量（产量或提供劳务的数量）计算折旧的一种方法，与直线法一样，它也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：
单位生产数量折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）／生产总数量
（二）加速折旧法
加速折旧法因在折旧期间各年计提的折旧额逐渐减少，所以亦称递减费用法。按现行制度规定，可以用加速折旧法计提折旧的包括受酸碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物；由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转的机器、设备；中外合作企业合作期短于规定的最短折旧年限，并在合作期满后归中方使用或者所有的固定资产，以及在国民经济中地位重要、技术进步快的一些特定行业，可以采用加速折旧法，但要由企业提出申请经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务部门批准。加速折旧法有多种方法，但现行制度规定只限于采用以下两种：
1.双倍余额递减法
也称加倍递减余额法，是在考虑预计残值的情况下，用直线法折旧率的双倍去乘以固定资产在每一会计期间期初的账面净值，其计算公式为：
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
双倍直线折旧率＝（1／预计使用年限×100％）×2
在采用双倍余额递减法时，只要固定资产仍在使用，则其期初账面净值就会一直存在，不可能完全冲销。为此，应在固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计残值后的差额平均摊销，使最后一年的账面净值与预计残值相等。
仍以上例为例，若采用双倍余额递减法计算，则该设备的年折旧率为2×1／5×100％＝40％，其各年折旧额如下表所示：
（单位：元）
年份期初账面余额 折旧率 折旧额 累计折旧额 期末账面金额
1 200000 40％ 80000 80000 120000
2 120000 40％ 48000 128000 72000
3 72000 40％ 28800 156800 43200
4 43200 / 19100 175900 24100
5 24100 / 19100 195000 5000
2.年数总和法
也称折旧年限积数法，是按各年不同的递减分数乘以折旧基数来计算各年折旧额的一种方法。采用这种方法要先计算各年的递减分数，其计算方法是：以固定资产的使用年数逐年相加之和作为分母，如以5年使用期为例，其逐年相加之和为1＋2＋3＋4＋5＝15；再将逐年数按5、4、3、2、1顺序作为分子，所得分数即为该年的折旧率。
这样，第1年的递减分数为5／15，第2年为4／15，依次类推。最后将各年递减分数乘以折旧基数，即可得出各年应提的折旧额。
仍以上例为例，在年数总和法下，各年的折旧额如下表所示：
（单位：元）
年份 原值－残值 变动折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面余额
0 200000
1 195000 5／15 65000 65000 130000
2 195000 4／15 52000 117000 78000
3 195000 3／15 39000 156000 39000
4 195000 2／15 26000 182000 13000
5 195000 1／15 13000 195000 5000
年数总和法比较简单、符合折旧费随着年次的增加而逐年递减的固定资产的实际损耗情况，而且可以保持固定资产使用成本的均衡性。
双倍余额递减法和年数总和法被认为是“系统和合理的”折旧方法。其合理性在于：对固定资产来说、应该认为，在它们使用寿命的早期较之晚期能提供更大的效用。
这对在使用寿命的早期就具有较高的技术陈旧因素、或者在后期需要进行许多的维修才能保持效用的设备项目尤为适合。至于系统性则在于：这些逐年递减折旧额，仍然是具有规律性的，在年数总和法下，它是一个等差级数，在双倍余额递减法下，它是一个等比级数。因此，可以把这两种方法统称为递减折旧法。它们之所以常被称为加速折旧法，则是与直线法对比而言。
（三）不同折旧方法对纳税的影响及利用
不同的折旧方法在成本核算中会对企业盈利水平产生不同的影响，从而体现在纳税上也就存在着差别。直线法与加速折旧法在不同的税制条件和不同的企业中有不同的效果。这里我们将分别对其作一比较，但在比较之前要先明确两个问题：
纳税筹划的目的在于减轻企业税收负担。减轻企业税收负担可以通过两条途径来实现：其一是通过合理的筹划，直接避免缴税、从而绝对减少纳税额；其二是利用有关财会管理制度弹性，通过合理筹划延迟纳税时间，获得税收款项的时间价值。
从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。但只要仔细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额会引起过高部分对应税额的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，躲避税款的最好方法就是使企业的利润不要忽高忽低，而应保持一个相对稳定的状态。这样看，折旧便可看作一个调节器，以避免企业的利润出现忽高忽低的状况，减少企业的纳税。在超额累进税率的税制下，直线折旧法每年提取的折旧比较平均，它使企业的产品成本不致大起大落，企业的利润水平也因之比较稳定，从而避免了由于过高的利润而带来的过高的税率，使得企业的税负较低。在物价相对稳定的情况下，加速折旧虽可获得部分税款的时间价值，但在纳税绝对额上却增加了负担，由于时间价值的获取比不上税款的实际损失，所以并不合算。
但是在使用统一比例税率的条件下，加速折旧法却能比直线法在税收上得到更多的益处。这是因为：采用加速折旧法，与直线法对比，在确定应税收益时，由于在早期计入了数额较大的折旧费，将使早期的应税收益相应地减少，从而使纳税人能在使用这些固定资产的早期缴纳较少的所得税款，而在后期才缴纳较多的税款。虽然在总盈利不变的情况下应纳税额相等，但由于纳税时间延迟无异于对纳税人提供了一种无息贷款，使纳税人能从中得到一定的财务利益。我们仍用上面的例子，通过下表来说明快速折旧法给纳税带来的收益。
折 旧 额
项 目
第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
直线法 39000 39000 39000 39000 39000
双倍余额递减法 80900 48000 28800 19100 19100
和直线法相比形成的应税收
益的减少(增加) 41000 9000 (10200) (19900) (19900)
少纳或多纳的所得税税额
(假设税率为30％) 12300 2700 (3060) (5970) (5970)
年末缓交税款累计数 12300 15000 11940 5970 0
年数总和法 65000 52000 39000 26000 13000
和直线法相比形成的应税收
益的减少(增加) 26000 13000 0 (13000) (26000)
少纳或多纳的所得税税额
(假设税率为30％) 78000 3900 0 3900 7800
年末缓交税款累计数 7800 11700 11700 7800 0
从上述图表的比较中我们可以看到，尽管五年中，采用三种折旧方法所提取的折旧总额是一样的，都是195000元，但每年提取的折旧金额却有比较大的差异。影响到纳税方面，虽然在一个时期内纳税的总金额是相同的，但是由于快速折旧法先提取折旧，前期的纳税金额减少，这就等于是把税款的缴纳期限往后推迟了，从而无偿地占用了资金。
在这里特别要说明一下，前文讨论的选择不同折旧方法产生的“节税”效果，是在假设无其他因素影响的前提下作出的结论。一旦有其他政策的影响。情况就可能会发生变化，有时甚至可能会得出相反的结论。比如，外商投资企业和外国企业所得税法中。规定了外商投资企业从获利年度起前两年免税，后三年减半征税的税收政策。
企业在营利前期享受免税、减税待遇时，固定资产加速折旧的速度越快，企业所享受的税收优惠越少。在固定资产使用的后期，折旧额减少，利润越来越大，但税收的优惠时期已经过去。所以，在纳税人享受前期减免税优惠的企业，采取直线折旧法反而有利于纳税人的省税。
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