国际税收筹划——间接税
一、增值税：目的地原则和来源地原则
在整个经济领域中，增值税的税基是扣除投资总额后的国内生产总值，并考虑到进口和出口的因素。对直接税而言，存在着居民管辖权原则和地域管辖权原则；对间接税而言，也相应存在着两个税收原则，即目的地原则和来源地原则。
1.目的地征税原则（destination based VAT）
根据这一原则，对货物征收的增值税应该在该货物被实际消费的国家征收，而不是在出口这一货物的国家中征收。这一原则也被称为目的地征税原则，并在现行的增值税制度中被广泛采用。根据这一原则，当货物从一国运送出国并将在其他国家被消费掉时，对于这种出口货物在国内已缴纳的增值税投入税（input tax），应该允许出口者进行抵扣，或者是退还给出口者。对该货物应征收的所有增值税款，应该在收到这种货物的国家或者在目的地国家，按照该国增值税法的规定进行征收。
2.来源地征税原则（source principle of VAT）
根据这一原则，增值税的课征对象应是在本国生产的货物或提供的劳务，而不考虑该项产品的最终消费地。因此，增值税对出口货物征税，对进口货物不征税。此时的增值税是对产品生产征收的税，其税基是扣除国内投资总额后的国内生产总值。
当前，国际经济中的增值税基本上是根据目的地原则开征的，即对出口货物实行零税率，而对进口货物或劳务征税。欧洲联盟（以下简称欧盟）在实施内部税收协调计划的过程中，自1997年起计划对增值税转而执行来源地征税原则。欧盟准备仅仅在成员国之间实行来源地征税原则。为了补偿成员国因增值税税基改变而带来的损失，欧盟内部将成立清算部。在欧盟境内，与第三国的贸易将继续执行目的地原则。
在这里，我们可用经济数学模式来说明所有开征增值税的国家执行统一税收原则的必要性。
设定两个国家间商品和劳务自由输出入的全球经济模式。在这种情况下，假定自由贸易使考虑到税收的商品价格保持均等，并且对各国的增值税特征给予某些限制。
设严为在A国销售的某种商品的价格，该价格是根据两国共同的价格尺度制定的。
同时假定，劳动是这个价格的尺度。
A国对商品征收的增值税可能有三种不同的税率：
（1）tD——适用于在A国生产，并在A国内部市场销售的商品；
（2）tX——适用于商品出口的税率；
（3）tM——适用于在境外B国已征税、向A国进口的商品的有效税率。
在B国，也相应有类似的三种不同税率，即tD*、tX*、tM*.现在假定A国的消费者既可以购买本国的产品，也可以购买进口的商品。如果两国生产的是相同商品，那么，商品的价格也一样的，其中不考虑商品的生产国这个因素。
可用下式表示：
p（1十tD）＝p*（1十tX*十tM）（3-9）
对于B国消费者来说，可用下式表示：
P（1十tX十tM*）＝p*（1十tD*）（3-10）
因此，如果在两个国家生产和消费相同商品，那么，公式（3-9）和公式（3- 10）应同时成立。因为增值税是针对所有商品的，所以，应能找到至少有一个商品是同时在两国生产和消费的。可用下列表示：
（t+tD）（1+tD*）=（1+tX*+tM）（1+tX+tM*）（3-11）
对于公式（3-9）和公式（3-10）两个等式来说，唯一不可能求解的是当P= P*=0的时候。
增值税的任何一项征税原则（或是目的地原则，或是来源地原则），如果同时被两个国家所执行，那就会有一个共同的约束式（3-11）。例如，如果两国同时执行目的地原则，那么
tD＝tX*十tM，tD*＝tX十tM*，tX＝tX*=0（3-12）
如果两国同时执行来源地原则，那么
tD=tX， tD*=tX*，tM＝tM*＝0（3-13）
共同约束式（3-11）既适用于公式（3-12），也适用于公式（3-13）。
但是，如果两个国家执行不同的税收原则，那么，共同约束式（3-11）将被破坏，而且国际商品市场的均衡也将被打破。
同时应指出的是，如果两个国家执行同样的增值税征税原则，那么，税前的生产价格与消费价格间的对比关系Pi：Pj和税后的[Pi（1十tD）]：[Pj（1十tD）]将得以保持均衡。例如，如果两个国家都执行目的地原则，以及Pi：Pj＝Pi*：Pj*，那么，税后的均衡也得以保持，即：
Pi（1+tD）/[Pj（1+tD）]=Pi*（1+tD*）/[Pj*（1+tD*）]（3-14）
二、关税
对外经济活动中间接税的特点是，每个国家都有权在间接税中执行不同的法律制度，这一切取决于该国对外政治和经济合作状况、对外贸易中自由化政策或贸易保护主义政策的选择、本国经济中吸引外国投资的迫切性程度等。
国民待遇（national treatment）。税收中的国民待遇，是指要求一个国家在其税法及其征管实施上（如税率、税收优惠等方面），对外国控制企业（即为另一国国民直接或间接控制的企业）给予同等待遇，以保持与国际惯例一致，并且优惠不得少于国内企业。
最惠国待遇（most favored nation treatment）。最惠国待遇是国际贸易协定中的一项重要内容，它规定缔约国双方相互间在现在和将来所给予任何第三国的优惠待遇，同样也适用于对方。最惠国待遇最初只限于关税待遇，随后其范围日益扩大，目前已适用于通商和航海的各个方面，如关税、配额、航运、港口使用、仓储、转口、居住权、营业权、移民、投资、专利权、商标权等。但是，最惠国待遇仍以关税为主。
例如，挂有利比里亚或巴拿马国旗的船只，在世界任何港口都能享受这个待遇，从而大大降低了间接税的负担。最惠国待遇有无条件和有条件两种：无条件的最惠国待遇是缔约国一方在现在和将来所给予任何第三国的一切优惠待遇，应立即无条件地、无偿地、自动地适用于缔约国另一方；有条件的最惠国待遇是缔约国一方在现在或将来给予第三国的优惠待遇有条件地给予缔约国另一方，即缔约国另一方必须提供同样的条件，才能享受这些优惠待遇。目前，国际间采用无条件最惠国待遇的国家比较多，采用有条件最惠国待遇的国家比较少。值得指出的是，最惠国待遇的优惠税率往往不是最优惠税率，因为优惠的含义是照顾、优待、不歧视，而不是特别照顾、特别优待；要享受更低、更优惠的税率，在国与国之间签订最惠国协定时，往往还要附加一些例外的条款。
在有些情况下，有些国家在与某些国家的对外经济关系中未能享受到特别优待，可能会遭受到抵制待遇，即差别关税（discriminatory tariff），或者未能进入最惠国待遇的名单。在此情况下，与对方国家的对外经贸业务中，这些国家的居民公司以及本国从事对外经济活动的主体，将遭受较高税率的关税和其他税，其中包括加重关税、抵消关税、报复关税、反倾销关税等。
1.进口关税的计算
由于进口货物有普通和最低两种税率，在计算税款时，具体适用哪一种税率，是由进口货物的原产地决定的。因此，要确定进口货物适用的税率，首先要确定进口货物的原产地。中国海关总署制定了《关于进口货物原产地的暂行规定》，对进口货物的原产地作了以下规定：
（1）对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，生产或制造国即为该货物的原产国。
（2）经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家，作为有关货物的原产国。这里所说的实质性加工，是指产品经过加工后，在《海关税则》中已不按原有的税目、税率征税，而应归入另外的税目征税，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30％以上。
（3）石油产品以购自国为原产国。
（4）机器、仪器、器材或车辆所有零件、部件、配件、备件及工具，如与主件一起进口，而且数量合理，则其原产地按主件的原产地予以确定；如分别进口，则应按其各自的原产地确定。
（5）进口货物的原产地，由海关予以确定。必要时，海关可以通知进口申报人交验有关国外发证机关发放的原产地证。
在确定了进口货物的原产地后，对产自与中国订有关税互惠条款的贸易条约或协定的国家的进口货物，按照最低税率征税；对产自与中国未订有关税互惠条款的贸易条约或协定的国家的进口货物，按照普通税率征税。
应税货物的税则归类和进口货物的原产地确定以后，即可根据应税货物的完税价格和适用税率计算进（出）口货物应纳的关税税款。其计算公式为：
应纳关税＝进（出）口货物完税价格×适用的进口关税税率
进口货物的完税价格是：
（1）以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格。到岸价格包括货价、货物运抵中华人民共和国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务等费用。
（2）进口货物的成交价格经海关审查未能确定的，应当以从该货物的同一出口国或者地区购进的相同或类似货物的正常成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。其中，类似货物是指同一国家或者地区制造的具有类似特性、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在商业上可以互换的货物。
（3）如按上述规定，完税价格仍未能确定的，应当以相同或者类似进口货物在国内市场上的批发价格，减去进口关税和进口环节的其他税收以及进口后的正常运输、储存、营业费用及利润，作为完税价格。其中，进口后的各项费用及利润经综合计算，定为完税价格的20％。
（4）按照第（3）项的规定还不能得到货物的完税价格时，或者海关认为所报货物的价格显然偏低时，由海关按照合理的方法估定。其中，合理方法是指构成该项进口货物所必须支付的该项货物的价格总和，主要包括以下几个方面：
①生产进口货物所使用的原材料和进行生产、装配或其他加工程序所支付的费用；
②相当于由该出口国生产制造，并向进口国出口的与被估货物同级或同类货物的销售中所取得的平均利润；
③货物运到进口国所必须支付的各项费用。
近几年，为了加强税收，防止申报人利用与出口商的不正当经济关系低报进口货物的到岸价格，海关还对一些进口货物规定了最低限价。对低于最低限价的进口货物，如没有充分理由说明原因的，海关按限价征收税款。
纳税人的进口货物应缴纳的增值税，应按规定的组成计税价格和适用税率计算，不得抵扣任何进项税额。组成计税价格和应纳增值税税额的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
应纳增值税税额＝组成计税价格×增值税税率
纳税人进口的应税消费品，实行从价定率办法计算消费税应纳税额，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）／（1－消费税税率）
2.出口关税的计算
根据我国《中华人民共和国进出口关税条例》第十四条的规定，出口货物的完税价格是：
（1）出口货物应当以海关审定的货物售与境外的离岸价格，扣除出口税后，作为完税价格。出口货物的离岸价格，应以该项货物运离关境前的最后一个口岸的离岸价格，作为实际离岸价格。如该项货物从内地起运，则从内地口岸至最后出境口岸所支付的国内段运输费用，应予扣除。如离岸价格内包括了向国外支付的佣金，对这部分佣金，应先予扣除，再按规定扣除出口税后计算完税价格。如有在成交价格以外支付给国外的佣金，应予扣除；未单独列明的，则不予扣除。
（2）以货价加运费价格（境外口岸）成交的，应当先扣除离开我国口岸后的运费，再按规定扣除出口税后计算完税价格。
（3）以境外口岸到岸价格成交的，应当先扣除离开我国口岸后的运费和保险费等，再按规定扣除出口税后计算完税价格。
（4）出口货物的成交条件如果是境外口岸到岸价格加佣金的，其佣金应与运费、保险费同时扣除。
（5）以上述各种价格成交的出口货物，如境外还需另行支付货物的包装费，应将包装费加入上述成交价格内，然后计算完税价格。
在整个经济领域中，增值税的税基是扣除投资总额后的国内生产总值，并考虑到进口和出口的因素。对直接税而言，存在着居民管辖权原则和地域管辖权原则；对间接税而言，也相应存在着两个税收原则，即目的地原则和来源地原则。
1.目的地征税原则（destination based VAT）
根据这一原则，对货物征收的增值税应该在该货物被实际消费的国家征收，而不是在出口这一货物的国家中征收。这一原则也被称为目的地征税原则，并在现行的增值税制度中被广泛采用。根据这一原则，当货物从一国运送出国并将在其他国家被消费掉时，对于这种出口货物在国内已缴纳的增值税投入税（input tax），应该允许出口者进行抵扣，或者是退还给出口者。对该货物应征收的所有增值税款，应该在收到这种货物的国家或者在目的地国家，按照该国增值税法的规定进行征收。
2.来源地征税原则（source principle of VAT）
根据这一原则，增值税的课征对象应是在本国生产的货物或提供的劳务，而不考虑该项产品的最终消费地。因此，增值税对出口货物征税，对进口货物不征税。此时的增值税是对产品生产征收的税，其税基是扣除国内投资总额后的国内生产总值。
当前，国际经济中的增值税基本上是根据目的地原则开征的，即对出口货物实行零税率，而对进口货物或劳务征税。欧洲联盟（以下简称欧盟）在实施内部税收协调计划的过程中，自1997年起计划对增值税转而执行来源地征税原则。欧盟准备仅仅在成员国之间实行来源地征税原则。为了补偿成员国因增值税税基改变而带来的损失，欧盟内部将成立清算部。在欧盟境内，与第三国的贸易将继续执行目的地原则。
在这里，我们可用经济数学模式来说明所有开征增值税的国家执行统一税收原则的必要性。
设定两个国家间商品和劳务自由输出入的全球经济模式。在这种情况下，假定自由贸易使考虑到税收的商品价格保持均等，并且对各国的增值税特征给予某些限制。
设严为在A国销售的某种商品的价格，该价格是根据两国共同的价格尺度制定的。
同时假定，劳动是这个价格的尺度。
A国对商品征收的增值税可能有三种不同的税率：
（1）tD——适用于在A国生产，并在A国内部市场销售的商品；
（2）tX——适用于商品出口的税率；
（3）tM——适用于在境外B国已征税、向A国进口的商品的有效税率。
在B国，也相应有类似的三种不同税率，即tD*、tX*、tM*.现在假定A国的消费者既可以购买本国的产品，也可以购买进口的商品。如果两国生产的是相同商品，那么，商品的价格也一样的，其中不考虑商品的生产国这个因素。
可用下式表示：
p（1十tD）＝p*（1十tX*十tM）（3-9）
对于B国消费者来说，可用下式表示：
P（1十tX十tM*）＝p*（1十tD*）（3-10）
因此，如果在两个国家生产和消费相同商品，那么，公式（3-9）和公式（3- 10）应同时成立。因为增值税是针对所有商品的，所以，应能找到至少有一个商品是同时在两国生产和消费的。可用下列表示：
（t+tD）（1+tD*）=（1+tX*+tM）（1+tX+tM*）（3-11）
对于公式（3-9）和公式（3-10）两个等式来说，唯一不可能求解的是当P= P*=0的时候。
增值税的任何一项征税原则（或是目的地原则，或是来源地原则），如果同时被两个国家所执行，那就会有一个共同的约束式（3-11）。例如，如果两国同时执行目的地原则，那么
tD＝tX*十tM，tD*＝tX十tM*，tX＝tX*=0（3-12）
如果两国同时执行来源地原则，那么
tD=tX， tD*=tX*，tM＝tM*＝0（3-13）
共同约束式（3-11）既适用于公式（3-12），也适用于公式（3-13）。
但是，如果两个国家执行不同的税收原则，那么，共同约束式（3-11）将被破坏，而且国际商品市场的均衡也将被打破。
同时应指出的是，如果两个国家执行同样的增值税征税原则，那么，税前的生产价格与消费价格间的对比关系Pi：Pj和税后的[Pi（1十tD）]：[Pj（1十tD）]将得以保持均衡。例如，如果两个国家都执行目的地原则，以及Pi：Pj＝Pi*：Pj*，那么，税后的均衡也得以保持，即：
Pi（1+tD）/[Pj（1+tD）]=Pi*（1+tD*）/[Pj*（1+tD*）]（3-14）
二、关税
对外经济活动中间接税的特点是，每个国家都有权在间接税中执行不同的法律制度，这一切取决于该国对外政治和经济合作状况、对外贸易中自由化政策或贸易保护主义政策的选择、本国经济中吸引外国投资的迫切性程度等。
国民待遇（national treatment）。税收中的国民待遇，是指要求一个国家在其税法及其征管实施上（如税率、税收优惠等方面），对外国控制企业（即为另一国国民直接或间接控制的企业）给予同等待遇，以保持与国际惯例一致，并且优惠不得少于国内企业。
最惠国待遇（most favored nation treatment）。最惠国待遇是国际贸易协定中的一项重要内容，它规定缔约国双方相互间在现在和将来所给予任何第三国的优惠待遇，同样也适用于对方。最惠国待遇最初只限于关税待遇，随后其范围日益扩大，目前已适用于通商和航海的各个方面，如关税、配额、航运、港口使用、仓储、转口、居住权、营业权、移民、投资、专利权、商标权等。但是，最惠国待遇仍以关税为主。
例如，挂有利比里亚或巴拿马国旗的船只，在世界任何港口都能享受这个待遇，从而大大降低了间接税的负担。最惠国待遇有无条件和有条件两种：无条件的最惠国待遇是缔约国一方在现在和将来所给予任何第三国的一切优惠待遇，应立即无条件地、无偿地、自动地适用于缔约国另一方；有条件的最惠国待遇是缔约国一方在现在或将来给予第三国的优惠待遇有条件地给予缔约国另一方，即缔约国另一方必须提供同样的条件，才能享受这些优惠待遇。目前，国际间采用无条件最惠国待遇的国家比较多，采用有条件最惠国待遇的国家比较少。值得指出的是，最惠国待遇的优惠税率往往不是最优惠税率，因为优惠的含义是照顾、优待、不歧视，而不是特别照顾、特别优待；要享受更低、更优惠的税率，在国与国之间签订最惠国协定时，往往还要附加一些例外的条款。
在有些情况下，有些国家在与某些国家的对外经济关系中未能享受到特别优待，可能会遭受到抵制待遇，即差别关税（discriminatory tariff），或者未能进入最惠国待遇的名单。在此情况下，与对方国家的对外经贸业务中，这些国家的居民公司以及本国从事对外经济活动的主体，将遭受较高税率的关税和其他税，其中包括加重关税、抵消关税、报复关税、反倾销关税等。
1.进口关税的计算
由于进口货物有普通和最低两种税率，在计算税款时，具体适用哪一种税率，是由进口货物的原产地决定的。因此，要确定进口货物适用的税率，首先要确定进口货物的原产地。中国海关总署制定了《关于进口货物原产地的暂行规定》，对进口货物的原产地作了以下规定：
（1）对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，生产或制造国即为该货物的原产国。
（2）经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家，作为有关货物的原产国。这里所说的实质性加工，是指产品经过加工后，在《海关税则》中已不按原有的税目、税率征税，而应归入另外的税目征税，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30％以上。
（3）石油产品以购自国为原产国。
（4）机器、仪器、器材或车辆所有零件、部件、配件、备件及工具，如与主件一起进口，而且数量合理，则其原产地按主件的原产地予以确定；如分别进口，则应按其各自的原产地确定。
（5）进口货物的原产地，由海关予以确定。必要时，海关可以通知进口申报人交验有关国外发证机关发放的原产地证。
在确定了进口货物的原产地后，对产自与中国订有关税互惠条款的贸易条约或协定的国家的进口货物，按照最低税率征税；对产自与中国未订有关税互惠条款的贸易条约或协定的国家的进口货物，按照普通税率征税。
应税货物的税则归类和进口货物的原产地确定以后，即可根据应税货物的完税价格和适用税率计算进（出）口货物应纳的关税税款。其计算公式为：
应纳关税＝进（出）口货物完税价格×适用的进口关税税率
进口货物的完税价格是：
（1）以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格。到岸价格包括货价、货物运抵中华人民共和国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务等费用。
（2）进口货物的成交价格经海关审查未能确定的，应当以从该货物的同一出口国或者地区购进的相同或类似货物的正常成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。其中，类似货物是指同一国家或者地区制造的具有类似特性、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在商业上可以互换的货物。
（3）如按上述规定，完税价格仍未能确定的，应当以相同或者类似进口货物在国内市场上的批发价格，减去进口关税和进口环节的其他税收以及进口后的正常运输、储存、营业费用及利润，作为完税价格。其中，进口后的各项费用及利润经综合计算，定为完税价格的20％。
（4）按照第（3）项的规定还不能得到货物的完税价格时，或者海关认为所报货物的价格显然偏低时，由海关按照合理的方法估定。其中，合理方法是指构成该项进口货物所必须支付的该项货物的价格总和，主要包括以下几个方面：
①生产进口货物所使用的原材料和进行生产、装配或其他加工程序所支付的费用；
②相当于由该出口国生产制造，并向进口国出口的与被估货物同级或同类货物的销售中所取得的平均利润；
③货物运到进口国所必须支付的各项费用。
近几年，为了加强税收，防止申报人利用与出口商的不正当经济关系低报进口货物的到岸价格，海关还对一些进口货物规定了最低限价。对低于最低限价的进口货物，如没有充分理由说明原因的，海关按限价征收税款。
纳税人的进口货物应缴纳的增值税，应按规定的组成计税价格和适用税率计算，不得抵扣任何进项税额。组成计税价格和应纳增值税税额的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
应纳增值税税额＝组成计税价格×增值税税率
纳税人进口的应税消费品，实行从价定率办法计算消费税应纳税额，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）／（1－消费税税率）
2.出口关税的计算
根据我国《中华人民共和国进出口关税条例》第十四条的规定，出口货物的完税价格是：
（1）出口货物应当以海关审定的货物售与境外的离岸价格，扣除出口税后，作为完税价格。出口货物的离岸价格，应以该项货物运离关境前的最后一个口岸的离岸价格，作为实际离岸价格。如该项货物从内地起运，则从内地口岸至最后出境口岸所支付的国内段运输费用，应予扣除。如离岸价格内包括了向国外支付的佣金，对这部分佣金，应先予扣除，再按规定扣除出口税后计算完税价格。如有在成交价格以外支付给国外的佣金，应予扣除；未单独列明的，则不予扣除。
（2）以货价加运费价格（境外口岸）成交的，应当先扣除离开我国口岸后的运费，再按规定扣除出口税后计算完税价格。
（3）以境外口岸到岸价格成交的，应当先扣除离开我国口岸后的运费和保险费等，再按规定扣除出口税后计算完税价格。
（4）出口货物的成交条件如果是境外口岸到岸价格加佣金的，其佣金应与运费、保险费同时扣除。
（5）以上述各种价格成交的出口货物，如境外还需另行支付货物的包装费，应将包装费加入上述成交价格内，然后计算完税价格。
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