国际税收筹划——国际税收筹划产生的原因
二、国际税收筹划产生的原因
（一）国际税收筹划产生的内在原因
国际税收筹划产生的内在根源在于每个纳税义务人都有着减轻自身纳税义务，实现自身利益最大化的强烈愿望。在所得一定的情况下，纳税义务越轻，企业税后利润就越大。因此，跨国纳税人和国内纳税人一样都要根据自身情况进行税务筹划和财务安排。跨国纳税人作为独立经济主体，追求物质利益最大化是国际税收筹划产生的内在原因。
（二）国际税收筹划产生的外在原因
国际税收筹划的产生也有其外在原因。国际税收筹划的产生和存在主要是由不同国家对税收管辖权、税收构成要素、经济源和税源等税收经济活动各方面所作的制度及法律上的不同规定造成的。国家间的税收差别是国际税收筹划产生的客观基础。跨国纳税人对国家间的税收差异和不同规定的发现和利用，不仅维护了他们的既得利益，而且为他们消除和减轻跨国纳税找到了强有力的制度及法律保证。
从实践来看，国际税收筹划产生和存在的条件，主要有以下几方面：
1．税收管辖权的差别。
税收管辖权是一国政府税收领域内所行使的具有法律效力的管理权力。它可分别按属地原则和属人原则建立。核属地原则建立的税收管辖权，称为地域管辖权。地域管辖权按照本国主权达到的地域范围确立。按属人原则建立的税收管辖权，有两种类型：一是居民管辖权，是指征收国对其境内所有居民的全部所得行使征税权力；二是公民管辖权（又叫国籍管辖权），是指征收国对其有本国国籍的公民在世界各地取得的收人行使征税的权力，而不考虑其是否在国内。在实践中，世界上几乎没有哪一个国家单纯地行使一种税收管辖权，大多数国家以一种税收管辖权为主，以另一种税收管辖权为补充，而美国则实行三权并行。这样，在一定程度上就存在了相互之间的差异，使纳税人利用这种差异进行税收筹划成为可能。
2．课税范围和方式的差别。
有些国家对法人或自然人的所得、财产及财产转让都不课税，大多数国家对此都征税，有的国家则只对所得征税，对财产及财产转让不征税。即使是都征税，但对同一种税，税目的多少，税负的高低，课税的具体范围和方式也因国而异，从而可能导致各国纳税人之间的税负差别。
3．税率的差别。
税率常常是各国税收制度差别最大的一个要素。如同样是对所得征税，有的国家采用比例税率征收，如巴西、德国、加拿大等。有的国家采用累进税率征收，如美国、沙特阿拉伯等。即使是实行同一税率制度，各国也根据本国的政治经济状况，确定适合本国国情的税率，累进级次、级距、起征点、免征额和最高税率的规定也是千差万别，高低悬殊等。如同是实行比例税制，巴西现行的公司所得税税率为25％，加拿大为38％，德国高达45％，而黎巴嫩则仅有10％。因此，只要简单的比较一下各国的税率表，就会发现税收筹划的巨大潜力。
4．税基的差别。
税基指课税的基础和依据。一般而言，税基不外乎有三种：（1）对收入课税，即以纯收入或总收入为课税基础；（2）对财产课税，即以财产的实物量或价值量作为课税基础；（3）对商品流转额和非商品流转额课税。对于从事跨国经营活动的人，需要掌握每类税基所包括的具体范围及其各国的差异。比如，对作为所得税课税基础的所得来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得课税的税基，但其外延在不同国家可能有很大的差异，对其各种扣除项目的规定也会有很大的不同。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税收筹划时所考虑的主要因素。
5．税收优惠措施的差别。
出于各种经济或政治目的，各国在税收上实行一些优惠政策，尤其是发展中国家，发展经济迫切需要大量资金。为达到吸引外国投资的目的，许多国家采用大量的税收优惠措施，为投资者提供减免税及各种税纳税扣除，不惜代价竞争国际投资。由于各种纳税优惠措施的存在，使得税收实际税率大大低于名义税率，为跨国纳税人创造了国际税收筹划的良机，而各国税收优惠措施存在的程度上的差异，又为跨国纳税人选择从事经营活动的国家和地区提供了回旋的余地。
6．避免双重征税方法的差别。
国际双重征税是指两个或两个以上国家的税务当局，对同一纳税人的同一应税收入或所得进行重复征税。导致重复征税的根本原因是各国税收管辖权的重叠行使。国际双重征税既违反了税收公平负担原则，又不利于经济效率的提高。所以，减少、避免或消除国际双重征税是各国政府和从事国际经济活动的人们的共同要求，也是国际税收领域中所要解决的一个主要问题。要解决这个问题，必然会涉及国家之间的税收主权与税制，这是任何一个企业或个人都无法做到的，必须通过各国税法和国际税收协定与合作来实现。目前，在各国税法和国际税收协定中通常采用的免除国际双重征税的方法有免税法、扣除法、抵免法和减免法。其中免税法会给跨国纳税人带来减轻税负的机会。
7．反避税方法的差别。
各国因经济而非法律上的原因，需要进行反避税。例如为了扩大纳税义务，许多国家的税法中规定有行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。但反避税是一项非常复杂的工程，而且各国对反避税的重视程度不同，反避税措施方法也大相径庭。因此，跨国纳税人便可以通过研究各国不同的反避税方案来制定自己的国际税收筹划策略。
8．征收管理水平的差别。
虽然各国在税收征管方面一般都有法可依，但在有法必依、执法必严和违法必究等方面依然存在很大差异。有的国家虽然在税法中规定有较重的纳税义务，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，使本国法规如一纸空文。这样，不仅合法的税收筹划，连非法的偷税、逃税也层出不穷，从而造成税负的名高实低。对国际税收筹划来说，各国征收管理水平上的差异是十分重要的，明显的例子就是在执行税收条约或协议的情报交换条款的各有关税务当局管理水平上的差别。如果某一缔约国的管理水平不佳，就会导致该条款大打折扣，从而为国际税收筹划提供了客观条件。
（三）国际税收筹划产生的其他刺激因素
国际税收筹划还存在着多种刺激因素，主要是些非税因素，如通货膨胀、资本流动、国际竞争等。这些因素直接影响着国际经济环境以及税收环境的优劣，因此，跨国纳税人必须对此给予极大的关注。
1．通货膨胀。
在当今世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的一个非常棘手的问题。通货膨胀一般对跨国纳税人造成两个影响：一是通货膨胀使跨国纳税人的名义收入增加；二是实行累进所得税时，名义收入的增加会把纳税人适用的税率推向更高的档次，即所谓的“档次爬升”。如果不进行税收指数化，即不对收入或资本作价格指数调整，无疑会使纳税人收入的更大部分由政府取走。
许多国家为了消除通货膨胀造成的“档次爬升”效应，弥补纳税人的损失，对纳税人的应纳税额规定了扣除额。但是当扣除额是固定或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀具有另外的歪曲作用，因为通货膨胀使一般物价水平大幅度上涨，如果扣除额不变，必然导致扣除数实际减少，这就是“纳税扣除不足”。例如消费价格指数为150时制定的扣除限额，在指数为200时就会显得不足。
因此，通货膨胀造成的“档次爬升”和“纳税扣除不足”，给国际税收筹划以强烈的刺激。
但是，从另一个方面来看，通货膨胀也给纳税人带来一定的正面影响，这是因为取得应纳所得与实际缴纳税款并不同步，存在一个时间差，通货膨胀会使经过一段延迟之后的应付税金的真正价值降低了。
由此，通货膨胀会对纳税人造成两方面的影响。一方面对纳税人有利，而另一方面对纳税人不利，纳税人便可以利用通货膨胀的机理来开展国际税收筹划工作。
2．国际竞争。
国际市场具有涉及面广、成交数量大、发展速度快、商品劳务种类多等显著特点，为跨国企业运作增添了活力。但国际市场变幻莫测，经营环境复杂多变也是不争的事实。因此，跨国企业面临更为复杂、尖锐的竞争，税负轻重也是影响它们竞争成败的重要因素。
3．法制因素。
一些非税收方面的法律，对国际税收筹划也产生一定的影响。例如移民法、公司法、商法、票据法、证券投资法、信托法以及银行保密习惯与信誉条款等，都是值得深思熟虑的筹划因素。
4．社会经济生活进步。
社会经济生活的进步，促使纳税人的法制观念大范围地增强。纳税人深入透彻地学法、知法，不仅为了守法，更为了用法。在不违反法律的情况下，安排自己的财务活动，正是税收法制观念深入人心的结果。从这一点说，税收筹划的产生正是社会经济生活进步的表现。
5．资本流动。
随着跨国投资与跨国经营活动的发展，当今的资本流动性越来越大。资本流动的结果造成相当一部分的纳税自然人和法人以各种名义携带资本（货币）在国与国之间流动，以实现少纳税的目的。资本的频繁流动成为纳税自然人和法人借以减少纳税义务的一种手段，是一种无法避免和消除的现象，而且随着国际经济交往和跨国投资活动的日益发展，这种现象也呈迅速扩大之势。
6．关境与国境的差异。
一般而言，关境是海关征收关税的领域，其范围通常与国境相同。但是当国家在本国境内设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境就小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是减轻税负最理想的地方。自由港、自由贸易区不仅提供关税方面的减免，各种税在这里都受到不同程度的减免，它是现存税收制度中的一块飞地。它们的存在，无疑成了刺激跨国纳税人开展税收筹划的一个重要因素。
7．外汇管制与住所的影响。
外汇管制是对外汇买卖、汇率高低及资本的输出输入等所采取的不同程度的各种管制措施的统称。由于各国国情不同，其外汇管制措施各具特色，而且经常变化。总的来说，外汇管制的主要内容是禁止外汇的自由交易，一般由中央银行负责执行，授权给一些大商业银行按照管制条例从事外汇买卖，非指定银行不得经营。管制方法有多种。一般认为，外汇管制是对以财政手段控制跨国纳税人消除和减轻纳税义务的替代和补充，从而也成为刺激纳税人开展税收筹划的一个因素。
“住所”的概念，在不同国家中有不同的解释。这就可能出现双重住所以至多重住所的现象，其结果可能导致国际重复征税不能完全加以免除。因为住所的存在，意味着纳税人与有关税收管辖权之间的联系牢牢存在。纳税人若能轻易改变住所或消除某一管辖权范围的住所，就会扩大税收筹划的范围，反之，则会缩小税收筹划的范围。
8．技术进步。
技术进步会给纳税人开展税收筹划带来两方面的影响：一是科学技术进步促进了现代交通运输的发展和通讯手段的高超，大大加强了纳税人的活动能力，给国际税收筹划提供了便利条件；二是科学技术的进步也增加了国际税收筹划的飞速发展，大大扩增了各国税务机关情报交换范围，使其在国际税收事务中耳聪目明，大大增强了国际税收筹划的难度。
（一）国际税收筹划产生的内在原因
国际税收筹划产生的内在根源在于每个纳税义务人都有着减轻自身纳税义务，实现自身利益最大化的强烈愿望。在所得一定的情况下，纳税义务越轻，企业税后利润就越大。因此，跨国纳税人和国内纳税人一样都要根据自身情况进行税务筹划和财务安排。跨国纳税人作为独立经济主体，追求物质利益最大化是国际税收筹划产生的内在原因。
（二）国际税收筹划产生的外在原因
国际税收筹划的产生也有其外在原因。国际税收筹划的产生和存在主要是由不同国家对税收管辖权、税收构成要素、经济源和税源等税收经济活动各方面所作的制度及法律上的不同规定造成的。国家间的税收差别是国际税收筹划产生的客观基础。跨国纳税人对国家间的税收差异和不同规定的发现和利用，不仅维护了他们的既得利益，而且为他们消除和减轻跨国纳税找到了强有力的制度及法律保证。
从实践来看，国际税收筹划产生和存在的条件，主要有以下几方面：
1．税收管辖权的差别。
税收管辖权是一国政府税收领域内所行使的具有法律效力的管理权力。它可分别按属地原则和属人原则建立。核属地原则建立的税收管辖权，称为地域管辖权。地域管辖权按照本国主权达到的地域范围确立。按属人原则建立的税收管辖权，有两种类型：一是居民管辖权，是指征收国对其境内所有居民的全部所得行使征税权力；二是公民管辖权（又叫国籍管辖权），是指征收国对其有本国国籍的公民在世界各地取得的收人行使征税的权力，而不考虑其是否在国内。在实践中，世界上几乎没有哪一个国家单纯地行使一种税收管辖权，大多数国家以一种税收管辖权为主，以另一种税收管辖权为补充，而美国则实行三权并行。这样，在一定程度上就存在了相互之间的差异，使纳税人利用这种差异进行税收筹划成为可能。
2．课税范围和方式的差别。
有些国家对法人或自然人的所得、财产及财产转让都不课税，大多数国家对此都征税，有的国家则只对所得征税，对财产及财产转让不征税。即使是都征税，但对同一种税，税目的多少，税负的高低，课税的具体范围和方式也因国而异，从而可能导致各国纳税人之间的税负差别。
3．税率的差别。
税率常常是各国税收制度差别最大的一个要素。如同样是对所得征税，有的国家采用比例税率征收，如巴西、德国、加拿大等。有的国家采用累进税率征收，如美国、沙特阿拉伯等。即使是实行同一税率制度，各国也根据本国的政治经济状况，确定适合本国国情的税率，累进级次、级距、起征点、免征额和最高税率的规定也是千差万别，高低悬殊等。如同是实行比例税制，巴西现行的公司所得税税率为25％，加拿大为38％，德国高达45％，而黎巴嫩则仅有10％。因此，只要简单的比较一下各国的税率表，就会发现税收筹划的巨大潜力。
4．税基的差别。
税基指课税的基础和依据。一般而言，税基不外乎有三种：（1）对收入课税，即以纯收入或总收入为课税基础；（2）对财产课税，即以财产的实物量或价值量作为课税基础；（3）对商品流转额和非商品流转额课税。对于从事跨国经营活动的人，需要掌握每类税基所包括的具体范围及其各国的差异。比如，对作为所得税课税基础的所得来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得课税的税基，但其外延在不同国家可能有很大的差异，对其各种扣除项目的规定也会有很大的不同。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税收筹划时所考虑的主要因素。
5．税收优惠措施的差别。
出于各种经济或政治目的，各国在税收上实行一些优惠政策，尤其是发展中国家，发展经济迫切需要大量资金。为达到吸引外国投资的目的，许多国家采用大量的税收优惠措施，为投资者提供减免税及各种税纳税扣除，不惜代价竞争国际投资。由于各种纳税优惠措施的存在，使得税收实际税率大大低于名义税率，为跨国纳税人创造了国际税收筹划的良机，而各国税收优惠措施存在的程度上的差异，又为跨国纳税人选择从事经营活动的国家和地区提供了回旋的余地。
6．避免双重征税方法的差别。
国际双重征税是指两个或两个以上国家的税务当局，对同一纳税人的同一应税收入或所得进行重复征税。导致重复征税的根本原因是各国税收管辖权的重叠行使。国际双重征税既违反了税收公平负担原则，又不利于经济效率的提高。所以，减少、避免或消除国际双重征税是各国政府和从事国际经济活动的人们的共同要求，也是国际税收领域中所要解决的一个主要问题。要解决这个问题，必然会涉及国家之间的税收主权与税制，这是任何一个企业或个人都无法做到的，必须通过各国税法和国际税收协定与合作来实现。目前，在各国税法和国际税收协定中通常采用的免除国际双重征税的方法有免税法、扣除法、抵免法和减免法。其中免税法会给跨国纳税人带来减轻税负的机会。
7．反避税方法的差别。
各国因经济而非法律上的原因，需要进行反避税。例如为了扩大纳税义务，许多国家的税法中规定有行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。但反避税是一项非常复杂的工程，而且各国对反避税的重视程度不同，反避税措施方法也大相径庭。因此，跨国纳税人便可以通过研究各国不同的反避税方案来制定自己的国际税收筹划策略。
8．征收管理水平的差别。
虽然各国在税收征管方面一般都有法可依，但在有法必依、执法必严和违法必究等方面依然存在很大差异。有的国家虽然在税法中规定有较重的纳税义务，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，使本国法规如一纸空文。这样，不仅合法的税收筹划，连非法的偷税、逃税也层出不穷，从而造成税负的名高实低。对国际税收筹划来说，各国征收管理水平上的差异是十分重要的，明显的例子就是在执行税收条约或协议的情报交换条款的各有关税务当局管理水平上的差别。如果某一缔约国的管理水平不佳，就会导致该条款大打折扣，从而为国际税收筹划提供了客观条件。
（三）国际税收筹划产生的其他刺激因素
国际税收筹划还存在着多种刺激因素，主要是些非税因素，如通货膨胀、资本流动、国际竞争等。这些因素直接影响着国际经济环境以及税收环境的优劣，因此，跨国纳税人必须对此给予极大的关注。
1．通货膨胀。
在当今世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的一个非常棘手的问题。通货膨胀一般对跨国纳税人造成两个影响：一是通货膨胀使跨国纳税人的名义收入增加；二是实行累进所得税时，名义收入的增加会把纳税人适用的税率推向更高的档次，即所谓的“档次爬升”。如果不进行税收指数化，即不对收入或资本作价格指数调整，无疑会使纳税人收入的更大部分由政府取走。
许多国家为了消除通货膨胀造成的“档次爬升”效应，弥补纳税人的损失，对纳税人的应纳税额规定了扣除额。但是当扣除额是固定或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀具有另外的歪曲作用，因为通货膨胀使一般物价水平大幅度上涨，如果扣除额不变，必然导致扣除数实际减少，这就是“纳税扣除不足”。例如消费价格指数为150时制定的扣除限额，在指数为200时就会显得不足。
因此，通货膨胀造成的“档次爬升”和“纳税扣除不足”，给国际税收筹划以强烈的刺激。
但是，从另一个方面来看，通货膨胀也给纳税人带来一定的正面影响，这是因为取得应纳所得与实际缴纳税款并不同步，存在一个时间差，通货膨胀会使经过一段延迟之后的应付税金的真正价值降低了。
由此，通货膨胀会对纳税人造成两方面的影响。一方面对纳税人有利，而另一方面对纳税人不利，纳税人便可以利用通货膨胀的机理来开展国际税收筹划工作。
2．国际竞争。
国际市场具有涉及面广、成交数量大、发展速度快、商品劳务种类多等显著特点，为跨国企业运作增添了活力。但国际市场变幻莫测，经营环境复杂多变也是不争的事实。因此，跨国企业面临更为复杂、尖锐的竞争，税负轻重也是影响它们竞争成败的重要因素。
3．法制因素。
一些非税收方面的法律，对国际税收筹划也产生一定的影响。例如移民法、公司法、商法、票据法、证券投资法、信托法以及银行保密习惯与信誉条款等，都是值得深思熟虑的筹划因素。
4．社会经济生活进步。
社会经济生活的进步，促使纳税人的法制观念大范围地增强。纳税人深入透彻地学法、知法，不仅为了守法，更为了用法。在不违反法律的情况下，安排自己的财务活动，正是税收法制观念深入人心的结果。从这一点说，税收筹划的产生正是社会经济生活进步的表现。
5．资本流动。
随着跨国投资与跨国经营活动的发展，当今的资本流动性越来越大。资本流动的结果造成相当一部分的纳税自然人和法人以各种名义携带资本（货币）在国与国之间流动，以实现少纳税的目的。资本的频繁流动成为纳税自然人和法人借以减少纳税义务的一种手段，是一种无法避免和消除的现象，而且随着国际经济交往和跨国投资活动的日益发展，这种现象也呈迅速扩大之势。
6．关境与国境的差异。
一般而言，关境是海关征收关税的领域，其范围通常与国境相同。但是当国家在本国境内设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境就小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是减轻税负最理想的地方。自由港、自由贸易区不仅提供关税方面的减免，各种税在这里都受到不同程度的减免，它是现存税收制度中的一块飞地。它们的存在，无疑成了刺激跨国纳税人开展税收筹划的一个重要因素。
7．外汇管制与住所的影响。
外汇管制是对外汇买卖、汇率高低及资本的输出输入等所采取的不同程度的各种管制措施的统称。由于各国国情不同，其外汇管制措施各具特色，而且经常变化。总的来说，外汇管制的主要内容是禁止外汇的自由交易，一般由中央银行负责执行，授权给一些大商业银行按照管制条例从事外汇买卖，非指定银行不得经营。管制方法有多种。一般认为，外汇管制是对以财政手段控制跨国纳税人消除和减轻纳税义务的替代和补充，从而也成为刺激纳税人开展税收筹划的一个因素。
“住所”的概念，在不同国家中有不同的解释。这就可能出现双重住所以至多重住所的现象，其结果可能导致国际重复征税不能完全加以免除。因为住所的存在，意味着纳税人与有关税收管辖权之间的联系牢牢存在。纳税人若能轻易改变住所或消除某一管辖权范围的住所，就会扩大税收筹划的范围，反之，则会缩小税收筹划的范围。
8．技术进步。
技术进步会给纳税人开展税收筹划带来两方面的影响：一是科学技术进步促进了现代交通运输的发展和通讯手段的高超，大大加强了纳税人的活动能力，给国际税收筹划提供了便利条件；二是科学技术的进步也增加了国际税收筹划的飞速发展，大大扩增了各国税务机关情报交换范围，使其在国际税收事务中耳聪目明，大大增强了国际税收筹划的难度。
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