避税与反避税——避免国际双重征税及税收协定（2）
③扣除法。
扣除法是行使居住管辖权的国家，在对其居民取得的来自世界范围内的所得汇总征税时，允许居民将其在外国政府缴纳的所得税，作为费用在应税所得中予以扣除。
假设居住国（国籍国）政府应征所得税或一般财产税税额为Tr，居住国（国籍国）的收益所得或一般财产价值为yr，非居住国（非国籍国）的收益所得或一般财产价值为yn，居住国（国籍国）的所得税或一般财产税税率为tr，并设已缴非居住国（非国籍国）政府的所得税或一般财产税税额为Tn.那么，按照扣除法，居住国（国籍国）政府应征所得税或一般财产税额的计算公式是：
Tr＝（yr＋yn－Tn）tr
例如，有个设在甲国的某公司年获所得额20万元，其中在甲国的所得是12万元，所得税率为40％，在乙国的所得为8万元已按30％的税率缴纳所得税款2、4万元。
如果未实行扣除法，计算结果为：甲国不予扣除条件下的应征税款8万元（20万元×40％），乙国已征收所得税款2.4万元，该公司共纳所得税款10.4万元（8万元＋2.4万元）。由于甲国和乙国都对该公司在乙国的所得8万元行使了征税权，征税权的重叠使8万元所得共纳税5.6万元（8万元×40％＋8万元×30％），税收负担率高达70％，这是纳税人很难承受的。
如果实行扣除法，计算结果就会发生变化：甲国应征税款7.04万元，（2万元－2.4万元）×40％，乙国已征所得税款2.4万元，该公司共纳所得税款9.4万元（7.04万元十2.4万元）。
对是否实行扣除法进行比较分析：扣除法下免除的税额为0.96万元（8万元－7.04万元），这是甲国实行扣除法比不实行扣除法少征的所得税，也是该公司在扣除法下比不实行扣除法少缴纳的税款。因为甲国免除的税额不足以抵消乙国所征税款1.44万元（2.4万元－0.96万元），与该公司已缴纳乙国的2.4万元所得税相比，甲国给予免除的税额还差1.44万元。也就是税款与甲国税率的乘积0.96万元（2.4×40％），甲国和乙国重复征收的税额中，仍有相当于减去居住国（甲国）税率的部分没有免除掉1.44万元［2.4万元×（1－4 0％）］。
根据上述分析可得出如下结论：居住国（国籍国）实行扣除法，不能完全免除由于税收管辖权重叠交叉造成的国际双重征税，其给予跨国纳税人扣除的一部分税款，只能对国际双重征税起一定缓解作用。究其原因，在于居住国（国籍国）没有完全承认收入来源国行使地域税收管辖权的优先地位，而只是承认了一部分，以致使对跨国纳税人的重复征税问题，不可能从根本上解决。
尽管如此，扣除法对跨国纳税人仍具一定吸引力，主要是由于将国外已纳税款作为费用扣除本身，意味着费用范围的扩大和难以有效扼制的普遍使用费用标准，只要各种海外费用的总额不超过其海外总收入额，跨国避税较难实现。
④缓缴法。
缓缴法是税款可以推迟缴纳。这里是指国外子公司或其他跨国公司从国外取得的利润所得在未汇回本国之前，不在本国纳税。在实施这种方法的情况下，跨国纳税人可以长期将其海外收入所得保留在海外，甚至永远不汇回母国，这样就可以不履行缴纳国内税收的义务。特别是当纳税人海外收入来自国际“避税地”和自由港及其他抵税国时，这种避税方法产生的避税效果尤为明显，颇为跨国纳税人所喜爱。
2.国际税收协定
在国际经济技术交往中产生的跨国所得征税问题，涉及到一国与其他国家间的税收分配关系，这是一国政府无法单方面通过国内立法解决的，当然也不能由哪一国政府实行强制约束，因此需要缔结国际税收协定来协调。
国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着平等互利的原则，经由政府谈判所签定的确定各自权利与义务的一种书面协议。它是在国际经济活动中协调国家间税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式，是国际公法的重要组成部分。
①国际税收协定的种类。
国际税收协定的分类方法多种多样。按照缔约国的数量，可分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指两个主权国家之间缔结的税收协定；多边税收协定是指三个或三个以上主权国家之间缔结的税收协定。按照税收协定所涉及的内容和范围的大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定两大类。后者是一种主要的较常用的分类方法。
第一，一般税收协定。
一般税收协定是指缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。
一般税收协定，通常包括缔约国之间所有有各种所得税和一般财产税的国际税收问题在内。有的除在一般税收协定之外，还加上特殊的工作协定和议定书。
第二，特定税收协定。
特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种所签订的协定。目前较多见的是有关避免海运和空运双重税收协定，有关避免特许权使用费双重征税协定、有关避免遗产双重税收协定以及有关公司税制度的协定等。
国际税收协定发展到今天，已由最初的偶然性、多样化、发展成为经常性、规范化。目前，虽然各国签定的税收协定内容各异，但通常都是以《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称OECD税收协定范本）或《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称联合国范本）为样本制定的。
②中国政府与外国政府签订的国际税收协定。
1978年前，中国与其他国家一般只是通过税收换文或在某些经济活动的协定中写进有税收条款，以达到对某项特定经济活动的收入或所得实行税收互免。197 9年1月23日开始对外签订综合税收协定，到1991年，中国已先后与32个国家签订了税收协定。
根据缔约国双方情况缔结的税收协定，虽然都是以《经合组织范本》和《联合国范本》为样本的，但仍不免有许多差异。分述如下：
第一，消除对纳税人双重征税的措施。
消除对纳税人双重征税，实际上就是要明确缔约国双方对纳税人以及纳税义务的确定标准。
根据税法规定，我国实行纳税人居住地与所得来源地相结合的税收管辖原则。对自然人以户籍标准确定居民身份，在我国境内居住满1年的个人为居民，居住不满1年的为非居民。对法人以总机构所在地标准确定居民身份，按照我国法律组成企业法人，在中国境内设立负责企业经营管理与控制中心机构的外商投资企业为居民企业；外国企业同中国公司、企业合作生产经营，不组成企业法人的中外合作经营企业的外方合作者，为非居民企业。
按照国际税收惯例，居民和居民企业要负全面纳税义务，就其来自境内境外的全部所得缴纳所得税；非居民和非居民企业则负有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
第二，消除对所得双重征税的措施。
消除对所得的双重征税，就是明确缔约国双方对所得的征项权。应税所得包括营业利润投资利润、劳务所得、财产所得等不同形态，对这不同形态的所得要依从来源地优先征税的原则才可避免双重征税。
我国对外缔结的税收协定中规定，对常设机构仅以其营业利润为限。对常设机构的判定标准，一是必须有一个营业场所；二是营业场所必须是固定的，并且有永久性。
象管理场所、分支机构、办理处、工厂、作业场所、矿井、油井或汽井、采石场或其他开采自然资源的场所等。对承包工程作业和提供劳务的，以连续6个月以上为常设机构。
对投资所得，缔约国双方都有征税权，但以来源地国为优先。我国对外缔结的税收协定中都坚持了来源地征税权，同时也不放弃居民国征税权。为此，在协定中除对投资所得的判定。征收预提税范围等作出明确规定外，对投资所得实行了限制税率。
协定中还区分不同国家的不同情况，分别规定了相应的限制税率。对股息、利息和特许权使用费的征税，一般为10％，极个别的达到15％。
对个人劳务所得的征税，分三种情况作了规定。
首先，独立个人（也称自由职业者）劳务所得。具备下列三个（或两个）条件之一的，即可在缔约国另一方征税。经常设有固定基地，并且其所得是归属于该固定基地的；在一个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；其所得是由缔约国另一方居民支付的或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。
其次，非独立个人（职员或雇员）的劳务所得，由来源地国征税。缔约国另一方不得征税。这些条件是：在一个年度内停留累计不超过183天；其报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。
再次，以特殊个人劳务所得，区分不同情况专列条款规定。如董事报酬所得由公司驻地国家征税，而不问其停留期限和实际劳务地点。艺术家、运动员的报酬所得，在来源地国征税，而不问其停留期限长短。
如果从事的交流活动是按照缔约国双方政府的文化交流计划，或是由缔约国一方政府给予交流资助，则其在缔约国另一方取得的报酬，该缔约国另方应予免税。对其他所得，如不动产所得，由位于地国征税；不动产转让所得以来源地国征税等等。
第三，消除双重征税的方法。
我国对外缔结的税收协定中，所确定的消除双重征税的方法有两种：一是抵免法（主要是限额抵免）；二是免税法。由于各国情况不同，分别采用不同的方法。抵免法适用于日、美、英、加等，免税法适用于法、德、意、西班牙、奥地利等。
第四，饶让抵免。
税收饶让是居住国对跨国纳税人在非居住国所享受的减免税款，视同实际缴纳而准予在居住国应纳税款中抵免的一种特殊税收抵免方法，又称虚拟抵免、饶让抵免。
为了利用外资，我国的税法和有关的行政法规中，有很多鼓励外商投资和转让技术的减税、免税和从低征税的优惠规定。这些规定包括：
首先，对跨国营业利润的减免税有三种处理方式：对列出法律规定的减免税条文给予视同已征税抵免；对不列出减免的具体法律条又给予视同已征税抵免；采用免税法消除双重征税，不列为视同已征税抵免。
其次，对于跨国股息、利息和特许权使用费所得的减免和按照协定的限制税率从低征税的处理方式。在我国对外签定的税收协定中，其中有的规定按固定比例给予税收抵免。所谓按固定比例给予税收减免，即不论我国是按照协定规定的限制税率征税，还是另有条款规定给予更多的减税和免征，对方国家都应视为已按照协定规定的比例金额征税给予税收抵免。
第五，实行税收无差别待遇。
首先，国籍无差别，即不同纳税人国籍不同、身份不同（居民或非居民），而在纳税上受到差别待遇。
其次，常设机构无差别，即常设机构的税收负担不应高于所在国的本国企业的税收负担。
再次，支付无差别，即除联属企业和收支双方有特殊关系的以外，在计算应纳税所得额的费用扣除上，不因支付对象是本国居民或对方国居民而有差别。
再次，资本无差别，即不因资本为对方国家的企业或个人所拥有或控制，而与本国其他企业的税收负担不同或比其更重。
第六，情报交换条款。
为防止逃税、避税，税收协定规定了情报交换的内容：交换为实施税收协定的规定所需要的情报；交换与税收协定有关税种的国内法律的情报；交换防止税收欺诈、偷漏税的情报。
扣除法是行使居住管辖权的国家，在对其居民取得的来自世界范围内的所得汇总征税时，允许居民将其在外国政府缴纳的所得税，作为费用在应税所得中予以扣除。
假设居住国（国籍国）政府应征所得税或一般财产税税额为Tr，居住国（国籍国）的收益所得或一般财产价值为yr，非居住国（非国籍国）的收益所得或一般财产价值为yn，居住国（国籍国）的所得税或一般财产税税率为tr，并设已缴非居住国（非国籍国）政府的所得税或一般财产税税额为Tn.那么，按照扣除法，居住国（国籍国）政府应征所得税或一般财产税额的计算公式是：
Tr＝（yr＋yn－Tn）tr
例如，有个设在甲国的某公司年获所得额20万元，其中在甲国的所得是12万元，所得税率为40％，在乙国的所得为8万元已按30％的税率缴纳所得税款2、4万元。
如果未实行扣除法，计算结果为：甲国不予扣除条件下的应征税款8万元（20万元×40％），乙国已征收所得税款2.4万元，该公司共纳所得税款10.4万元（8万元＋2.4万元）。由于甲国和乙国都对该公司在乙国的所得8万元行使了征税权，征税权的重叠使8万元所得共纳税5.6万元（8万元×40％＋8万元×30％），税收负担率高达70％，这是纳税人很难承受的。
如果实行扣除法，计算结果就会发生变化：甲国应征税款7.04万元，（2万元－2.4万元）×40％，乙国已征所得税款2.4万元，该公司共纳所得税款9.4万元（7.04万元十2.4万元）。
对是否实行扣除法进行比较分析：扣除法下免除的税额为0.96万元（8万元－7.04万元），这是甲国实行扣除法比不实行扣除法少征的所得税，也是该公司在扣除法下比不实行扣除法少缴纳的税款。因为甲国免除的税额不足以抵消乙国所征税款1.44万元（2.4万元－0.96万元），与该公司已缴纳乙国的2.4万元所得税相比，甲国给予免除的税额还差1.44万元。也就是税款与甲国税率的乘积0.96万元（2.4×40％），甲国和乙国重复征收的税额中，仍有相当于减去居住国（甲国）税率的部分没有免除掉1.44万元［2.4万元×（1－4 0％）］。
根据上述分析可得出如下结论：居住国（国籍国）实行扣除法，不能完全免除由于税收管辖权重叠交叉造成的国际双重征税，其给予跨国纳税人扣除的一部分税款，只能对国际双重征税起一定缓解作用。究其原因，在于居住国（国籍国）没有完全承认收入来源国行使地域税收管辖权的优先地位，而只是承认了一部分，以致使对跨国纳税人的重复征税问题，不可能从根本上解决。
尽管如此，扣除法对跨国纳税人仍具一定吸引力，主要是由于将国外已纳税款作为费用扣除本身，意味着费用范围的扩大和难以有效扼制的普遍使用费用标准，只要各种海外费用的总额不超过其海外总收入额，跨国避税较难实现。
④缓缴法。
缓缴法是税款可以推迟缴纳。这里是指国外子公司或其他跨国公司从国外取得的利润所得在未汇回本国之前，不在本国纳税。在实施这种方法的情况下，跨国纳税人可以长期将其海外收入所得保留在海外，甚至永远不汇回母国，这样就可以不履行缴纳国内税收的义务。特别是当纳税人海外收入来自国际“避税地”和自由港及其他抵税国时，这种避税方法产生的避税效果尤为明显，颇为跨国纳税人所喜爱。
2.国际税收协定
在国际经济技术交往中产生的跨国所得征税问题，涉及到一国与其他国家间的税收分配关系，这是一国政府无法单方面通过国内立法解决的，当然也不能由哪一国政府实行强制约束，因此需要缔结国际税收协定来协调。
国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着平等互利的原则，经由政府谈判所签定的确定各自权利与义务的一种书面协议。它是在国际经济活动中协调国家间税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式，是国际公法的重要组成部分。
①国际税收协定的种类。
国际税收协定的分类方法多种多样。按照缔约国的数量，可分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指两个主权国家之间缔结的税收协定；多边税收协定是指三个或三个以上主权国家之间缔结的税收协定。按照税收协定所涉及的内容和范围的大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定两大类。后者是一种主要的较常用的分类方法。
第一，一般税收协定。
一般税收协定是指缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。
一般税收协定，通常包括缔约国之间所有有各种所得税和一般财产税的国际税收问题在内。有的除在一般税收协定之外，还加上特殊的工作协定和议定书。
第二，特定税收协定。
特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种所签订的协定。目前较多见的是有关避免海运和空运双重税收协定，有关避免特许权使用费双重征税协定、有关避免遗产双重税收协定以及有关公司税制度的协定等。
国际税收协定发展到今天，已由最初的偶然性、多样化、发展成为经常性、规范化。目前，虽然各国签定的税收协定内容各异，但通常都是以《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称OECD税收协定范本）或《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称联合国范本）为样本制定的。
②中国政府与外国政府签订的国际税收协定。
1978年前，中国与其他国家一般只是通过税收换文或在某些经济活动的协定中写进有税收条款，以达到对某项特定经济活动的收入或所得实行税收互免。197 9年1月23日开始对外签订综合税收协定，到1991年，中国已先后与32个国家签订了税收协定。
根据缔约国双方情况缔结的税收协定，虽然都是以《经合组织范本》和《联合国范本》为样本的，但仍不免有许多差异。分述如下：
第一，消除对纳税人双重征税的措施。
消除对纳税人双重征税，实际上就是要明确缔约国双方对纳税人以及纳税义务的确定标准。
根据税法规定，我国实行纳税人居住地与所得来源地相结合的税收管辖原则。对自然人以户籍标准确定居民身份，在我国境内居住满1年的个人为居民，居住不满1年的为非居民。对法人以总机构所在地标准确定居民身份，按照我国法律组成企业法人，在中国境内设立负责企业经营管理与控制中心机构的外商投资企业为居民企业；外国企业同中国公司、企业合作生产经营，不组成企业法人的中外合作经营企业的外方合作者，为非居民企业。
按照国际税收惯例，居民和居民企业要负全面纳税义务，就其来自境内境外的全部所得缴纳所得税；非居民和非居民企业则负有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
第二，消除对所得双重征税的措施。
消除对所得的双重征税，就是明确缔约国双方对所得的征项权。应税所得包括营业利润投资利润、劳务所得、财产所得等不同形态，对这不同形态的所得要依从来源地优先征税的原则才可避免双重征税。
我国对外缔结的税收协定中规定，对常设机构仅以其营业利润为限。对常设机构的判定标准，一是必须有一个营业场所；二是营业场所必须是固定的，并且有永久性。
象管理场所、分支机构、办理处、工厂、作业场所、矿井、油井或汽井、采石场或其他开采自然资源的场所等。对承包工程作业和提供劳务的，以连续6个月以上为常设机构。
对投资所得，缔约国双方都有征税权，但以来源地国为优先。我国对外缔结的税收协定中都坚持了来源地征税权，同时也不放弃居民国征税权。为此，在协定中除对投资所得的判定。征收预提税范围等作出明确规定外，对投资所得实行了限制税率。
协定中还区分不同国家的不同情况，分别规定了相应的限制税率。对股息、利息和特许权使用费的征税，一般为10％，极个别的达到15％。
对个人劳务所得的征税，分三种情况作了规定。
首先，独立个人（也称自由职业者）劳务所得。具备下列三个（或两个）条件之一的，即可在缔约国另一方征税。经常设有固定基地，并且其所得是归属于该固定基地的；在一个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；其所得是由缔约国另一方居民支付的或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。
其次，非独立个人（职员或雇员）的劳务所得，由来源地国征税。缔约国另一方不得征税。这些条件是：在一个年度内停留累计不超过183天；其报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。
再次，以特殊个人劳务所得，区分不同情况专列条款规定。如董事报酬所得由公司驻地国家征税，而不问其停留期限和实际劳务地点。艺术家、运动员的报酬所得，在来源地国征税，而不问其停留期限长短。
如果从事的交流活动是按照缔约国双方政府的文化交流计划，或是由缔约国一方政府给予交流资助，则其在缔约国另一方取得的报酬，该缔约国另方应予免税。对其他所得，如不动产所得，由位于地国征税；不动产转让所得以来源地国征税等等。
第三，消除双重征税的方法。
我国对外缔结的税收协定中，所确定的消除双重征税的方法有两种：一是抵免法（主要是限额抵免）；二是免税法。由于各国情况不同，分别采用不同的方法。抵免法适用于日、美、英、加等，免税法适用于法、德、意、西班牙、奥地利等。
第四，饶让抵免。
税收饶让是居住国对跨国纳税人在非居住国所享受的减免税款，视同实际缴纳而准予在居住国应纳税款中抵免的一种特殊税收抵免方法，又称虚拟抵免、饶让抵免。
为了利用外资，我国的税法和有关的行政法规中，有很多鼓励外商投资和转让技术的减税、免税和从低征税的优惠规定。这些规定包括：
首先，对跨国营业利润的减免税有三种处理方式：对列出法律规定的减免税条文给予视同已征税抵免；对不列出减免的具体法律条又给予视同已征税抵免；采用免税法消除双重征税，不列为视同已征税抵免。
其次，对于跨国股息、利息和特许权使用费所得的减免和按照协定的限制税率从低征税的处理方式。在我国对外签定的税收协定中，其中有的规定按固定比例给予税收抵免。所谓按固定比例给予税收减免，即不论我国是按照协定规定的限制税率征税，还是另有条款规定给予更多的减税和免征，对方国家都应视为已按照协定规定的比例金额征税给予税收抵免。
第五，实行税收无差别待遇。
首先，国籍无差别，即不同纳税人国籍不同、身份不同（居民或非居民），而在纳税上受到差别待遇。
其次，常设机构无差别，即常设机构的税收负担不应高于所在国的本国企业的税收负担。
再次，支付无差别，即除联属企业和收支双方有特殊关系的以外，在计算应纳税所得额的费用扣除上，不因支付对象是本国居民或对方国居民而有差别。
再次，资本无差别，即不因资本为对方国家的企业或个人所拥有或控制，而与本国其他企业的税收负担不同或比其更重。
第六，情报交换条款。
为防止逃税、避税，税收协定规定了情报交换的内容：交换为实施税收协定的规定所需要的情报；交换与税收协定有关税种的国内法律的情报；交换防止税收欺诈、偷漏税的情报。
推荐阅读