避税与反避税——国际避税方式（2）
五、几种方式的结合
跨国纳税人的避税通过是几种方法交叉并用。从纳税主体同纳税客体的结合看，主要有4种基本的结合方式：
1.人的流动与资产的流动相结合
个人或法人连同其全部或部分收入来源或资产移居出境，一般可以避免本国的税收。实行人员和资产流动避免的一个先决条件是纳税人及其拥有的资本、财物等享有充分或一定的流动自由，在国家管制甚严、自由度不高的国家，此种方法实现的可能性较小。
2.人的流动与资产的非流动相结合
当纳税人游离子不同国度之间，而其资产却保留在某一国境内时，就构成了人员流动和资产的非流动。这种方式的优越性在于，纳税人可将其资产置放于某一低税国或低税区。同时，纳税人还可将其活动安排在低费用区。但用这种方法避税较为罕见。因为一个自然人移居，通常会结束在原居住国内的工作，而在新居住国开始新的工作。而一个法人移居出境，则要带走它的营业。这就意味着他们的主要收入来源和资产已一同迁出。如果在移出国留下部分资产，那么，他们在移出国对留下资产的收入仍要负纳税义务。
3.人的非流动和资产的流动相结合
这是一种十分重要的跨国避税方法，它的内容主要有两种：第一种是纳税人通过转移利润或收入的方式避税。收入、利润、资本的跨国移动是当今经济发展的一个十分普通的现象。从本质上讲，收入、利润、资本的跨国移动与跨国避税并没有什么天然联系，二者并不等同。然而在事实上，这种收入、利润、资本的跨国移动确实为跨国避税创造了条件。譬如收入、利润、资本从高税区转移到低税区或从纳税区转移到国际避税地、自由港、这种转移都构成了事实上的避税。第二种是纳税人通过建立“基地公司”方式避税，“基地公司”是指一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立公司，该公司的主要业务并木发生在该国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外从事和进行。当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。显然，“基地公司”具有避税地的某些性质，它通过公司内部的业务及财务往来，很容易实现跨国避税。
4.人的非流动与资产非流动结合
这是一种利用短期居留在国外，而将取得的收入既不在收入来源国纳税，也不在居住国纳税的避税方法。这种方法主要是利用各国税收管辖权的差异寻找“真空地带”，打“擦边球”，其避税数额一般不大，但要堵塞却不容易。
六、国际避税计划
国际避税计划是指跨国纳税人为了避税而制定的计划。
由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，所以越来越多的跨国纳税人精心研究各国税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收，减免税负。许多精通国际税收事务的职业税收顾问为纳税人在税务当局没盯紧的地方打开一条条通道，并逐渐使这项业务专门化。他们聚集在会计师事务所和律师事务所，为客户逃避国际税收提供咨询服务，献计献策。
国际避税计划可以在许多方面为跨国纳税人提供避税方式的选择。诸如：一个跨国公司在国外应采用哪一种最有效的经营方式来减少税收，是设立分公司好，还是设立子公司好。如果设立一家子公司，是独资好，还是合资好。或者既不设分公司，也不设子公司，而是设“常设机构”更有利；一个跨国公司内各联属企业的收入和费用应如何安排，怎样才能在不触犯税收法规的前提下，通过设计最优的内部价格，把收入多安排在低税国，费用多安排在高税国；一个跨国公司应如何充分利用各相关国家税法中的减免优惠条款，来减轻税负，这些都属于国际避税计划所研究的问题。举例如下。
1.选择低税点
许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征税。
假定某个纳税人A经营一家水果商店，年盈利2万美元。该商店如按合伙人课征个人所得税，税率40％，纳税人A可净得税后利润12000美元（即＄20000－＄20000×40％）。这家商店如按公司课征所得税，税率30％，税后利润1 4000美元全部作为股息分配，纳税人A还要再交一道个人所得税5600美元（即＄14000×40％）。这样，他净得税后利润只有8400美元。与前者相比，多负担所得税款3600美元（即＄11600－＄8000）。面对这一现实，专家们可以告诉A不要作出组织公司的决定。
这样的例子举不胜举，任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全，税收负担在木同纳税人、不同征税对象之间，总有安排失当之处，这就给纳税人提供一个选择的余地。
2.利用税收优惠待遇
世界各国都规定有各种税收优惠政策，诸如差别税率，亏损结转等，纳税人如何利用优惠待遇上大有文章可作。
例如，一个跨国公司可以通过买进低税国被清盘的亏损企业，来减轻税负。假定某高税国的A公司原应税所得5000万元，所得税率60％，应征所得税3000万元。某低税国的B公司亏损1000万元，A公司支付500万元将B公司购进，做为A公司的子公司。在两公司所得汇总计算后，所得税可以少交600万元。减去购进支付的500万元，A公司还可净得100万元。即A公司在这次购买中，获得了相当于500万元资产的一家公司，但其分文未付，反而还得到100万元收益。
算式如下：
A公司原应税所得：5000万元；
减B公司亏损额：1000万元；
避税收益：1000万元×60％＝600万元；
支付购进B公司投资：500万元；
净收入：100万元；
通过这种选择，纳税人少缴了税款。
又如：A先生是日本居民，在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股份。另外60％的股权由B、C、D各拥有20％，B、C先生非日本居民，D为日本居民。依据日本税法规定，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司的税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要申报合并计税。而A、D两先生的股权均未超过法定的50％，结果享受到了税收优惠。
七、滥用税收协定
滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样，大体上可以归纳为以下三类。
1.设置直接的传输公司
假设A国H公司有来源于C国N公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系。
A国H公司又在B国组建一家公司M.C国N公司的股息可先支付给B国的M公司，M公司再转付给A国的H公司。M公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C和A、B两个税收协定，迁回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的M公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。
2.设置脚踏石式的传输公司
这一手法与第一类的假设基本相同。A国与B国，B国与C国缔结有双边税收协定，A国与C国无协定关系。所不同的是，B国规定M公司支付给A国H公司的投资所得允许作为公费用扣除，并按常税率课税征预提税。这时A国H公司可以在A国有缔约关系并提供减免预提税优惠的D国组织一家P公司。A国H公司取得来源于C国（非缔约国）N公司的投资所得，可以先从N公司支付给B国的M公司，再转付给D国P公司，拐了一个更大的弯，同样可以得到协定提供的两方面优惠。其一方面是M公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费以及佣金报酬等支出，另一方面M公司在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵负；D国向A国H公司支付的收入还可以享受协定提供的按限定低税率课税的好处。国际上把D国P公司一类的第二道的传输公司称为脚踏石的传输公司。
3.设置外国低股权的控股公司
许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息。利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25％以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（＜25％），以获得优惠。
跨国纳税人的避税通过是几种方法交叉并用。从纳税主体同纳税客体的结合看，主要有4种基本的结合方式：
1.人的流动与资产的流动相结合
个人或法人连同其全部或部分收入来源或资产移居出境，一般可以避免本国的税收。实行人员和资产流动避免的一个先决条件是纳税人及其拥有的资本、财物等享有充分或一定的流动自由，在国家管制甚严、自由度不高的国家，此种方法实现的可能性较小。
2.人的流动与资产的非流动相结合
当纳税人游离子不同国度之间，而其资产却保留在某一国境内时，就构成了人员流动和资产的非流动。这种方式的优越性在于，纳税人可将其资产置放于某一低税国或低税区。同时，纳税人还可将其活动安排在低费用区。但用这种方法避税较为罕见。因为一个自然人移居，通常会结束在原居住国内的工作，而在新居住国开始新的工作。而一个法人移居出境，则要带走它的营业。这就意味着他们的主要收入来源和资产已一同迁出。如果在移出国留下部分资产，那么，他们在移出国对留下资产的收入仍要负纳税义务。
3.人的非流动和资产的流动相结合
这是一种十分重要的跨国避税方法，它的内容主要有两种：第一种是纳税人通过转移利润或收入的方式避税。收入、利润、资本的跨国移动是当今经济发展的一个十分普通的现象。从本质上讲，收入、利润、资本的跨国移动与跨国避税并没有什么天然联系，二者并不等同。然而在事实上，这种收入、利润、资本的跨国移动确实为跨国避税创造了条件。譬如收入、利润、资本从高税区转移到低税区或从纳税区转移到国际避税地、自由港、这种转移都构成了事实上的避税。第二种是纳税人通过建立“基地公司”方式避税，“基地公司”是指一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立公司，该公司的主要业务并木发生在该国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外从事和进行。当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。显然，“基地公司”具有避税地的某些性质，它通过公司内部的业务及财务往来，很容易实现跨国避税。
4.人的非流动与资产非流动结合
这是一种利用短期居留在国外，而将取得的收入既不在收入来源国纳税，也不在居住国纳税的避税方法。这种方法主要是利用各国税收管辖权的差异寻找“真空地带”，打“擦边球”，其避税数额一般不大，但要堵塞却不容易。
六、国际避税计划
国际避税计划是指跨国纳税人为了避税而制定的计划。
由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，所以越来越多的跨国纳税人精心研究各国税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收，减免税负。许多精通国际税收事务的职业税收顾问为纳税人在税务当局没盯紧的地方打开一条条通道，并逐渐使这项业务专门化。他们聚集在会计师事务所和律师事务所，为客户逃避国际税收提供咨询服务，献计献策。
国际避税计划可以在许多方面为跨国纳税人提供避税方式的选择。诸如：一个跨国公司在国外应采用哪一种最有效的经营方式来减少税收，是设立分公司好，还是设立子公司好。如果设立一家子公司，是独资好，还是合资好。或者既不设分公司，也不设子公司，而是设“常设机构”更有利；一个跨国公司内各联属企业的收入和费用应如何安排，怎样才能在不触犯税收法规的前提下，通过设计最优的内部价格，把收入多安排在低税国，费用多安排在高税国；一个跨国公司应如何充分利用各相关国家税法中的减免优惠条款，来减轻税负，这些都属于国际避税计划所研究的问题。举例如下。
1.选择低税点
许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征税。
假定某个纳税人A经营一家水果商店，年盈利2万美元。该商店如按合伙人课征个人所得税，税率40％，纳税人A可净得税后利润12000美元（即＄20000－＄20000×40％）。这家商店如按公司课征所得税，税率30％，税后利润1 4000美元全部作为股息分配，纳税人A还要再交一道个人所得税5600美元（即＄14000×40％）。这样，他净得税后利润只有8400美元。与前者相比，多负担所得税款3600美元（即＄11600－＄8000）。面对这一现实，专家们可以告诉A不要作出组织公司的决定。
这样的例子举不胜举，任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全，税收负担在木同纳税人、不同征税对象之间，总有安排失当之处，这就给纳税人提供一个选择的余地。
2.利用税收优惠待遇
世界各国都规定有各种税收优惠政策，诸如差别税率，亏损结转等，纳税人如何利用优惠待遇上大有文章可作。
例如，一个跨国公司可以通过买进低税国被清盘的亏损企业，来减轻税负。假定某高税国的A公司原应税所得5000万元，所得税率60％，应征所得税3000万元。某低税国的B公司亏损1000万元，A公司支付500万元将B公司购进，做为A公司的子公司。在两公司所得汇总计算后，所得税可以少交600万元。减去购进支付的500万元，A公司还可净得100万元。即A公司在这次购买中，获得了相当于500万元资产的一家公司，但其分文未付，反而还得到100万元收益。
算式如下：
A公司原应税所得：5000万元；
减B公司亏损额：1000万元；
避税收益：1000万元×60％＝600万元；
支付购进B公司投资：500万元；
净收入：100万元；
通过这种选择，纳税人少缴了税款。
又如：A先生是日本居民，在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股份。另外60％的股权由B、C、D各拥有20％，B、C先生非日本居民，D为日本居民。依据日本税法规定，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司的税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要申报合并计税。而A、D两先生的股权均未超过法定的50％，结果享受到了税收优惠。
七、滥用税收协定
滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样，大体上可以归纳为以下三类。
1.设置直接的传输公司
假设A国H公司有来源于C国N公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系。
A国H公司又在B国组建一家公司M.C国N公司的股息可先支付给B国的M公司，M公司再转付给A国的H公司。M公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C和A、B两个税收协定，迁回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的M公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。
2.设置脚踏石式的传输公司
这一手法与第一类的假设基本相同。A国与B国，B国与C国缔结有双边税收协定，A国与C国无协定关系。所不同的是，B国规定M公司支付给A国H公司的投资所得允许作为公费用扣除，并按常税率课税征预提税。这时A国H公司可以在A国有缔约关系并提供减免预提税优惠的D国组织一家P公司。A国H公司取得来源于C国（非缔约国）N公司的投资所得，可以先从N公司支付给B国的M公司，再转付给D国P公司，拐了一个更大的弯，同样可以得到协定提供的两方面优惠。其一方面是M公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费以及佣金报酬等支出，另一方面M公司在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵负；D国向A国H公司支付的收入还可以享受协定提供的按限定低税率课税的好处。国际上把D国P公司一类的第二道的传输公司称为脚踏石的传输公司。
3.设置外国低股权的控股公司
许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息。利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25％以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（＜25％），以获得优惠。
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